Нормативный учет затрат на производство

Система нормативного метода учёта затрат и нормативной калькуляции - это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения, материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат.

Основные элементы этой системы:

1. нормирование сроков производства продукции, ее состава и качества;

2. нормативное обоснование потребности, расходования и использования материальных трудовых и финансовых ресурсов, средств производства;

3. планирование, учёт и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов.

К важнейшему принципу построения системы относят — учёт затрат на производство по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.

Данный принцип базируется на использовании нормативов в качестве средства совершенствования контроля за затратами. Приемы планирования себестоимости подразделяют на две группы: расчет сметных величин затрат на основе анализа фактических показателей за прошлый период и расчет сметы на основе внутренних стандартов. Это позволяет проводить анализ нормативной себестоимости отдельных видов продукции для принятия решений и оценки фактических затрат.

Установление результатов от производства продукции происходит в сводном учёте затрат на производство. Важным моментом процесса обобщения затрат выступает выбор модели нормативного учёта. Он зависит от конкретных условий производства: технологии, организационной структуры и т. п. В свою очередь, модель нормативного учёта определяет форму, содержание и построение бухгалтерских регистров сводного производственного учёта.

В условиях, когда технологический процесс состоит из ряда общих или повторяющихся технологических операций, применяют построение отчетных калькуляций с выделением нормативной себестоимости и отклонений от норм. Основным принципом этой системы является единство оценки затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, затратах отчетного периода, т. е. на основе одинаковых норм. Выявление, учёт и анализ отклонений от норм определяютсущность нормативного учёта.

Процедуры анализа отклонений требуют их классификации на отрицательные и положительные; учтенные и недокументированные; материальные и стоимостные. В ходе анализа выявленных отклонений определяют влияние различных факторов: использование материалов, допустимые отходы производства, отходы производства в результате окончательного брака, отходы производства по вине администрации (организационные), ценностные отклонения; трудозатраты, остатки заработной платы, производительность труда; постоянные и переменные величины накладных расходов, объем производства, использование производственных мощностей.

Калькулирование себестоимости по системе «стандарт-кост»

Система «стандарт-кост» - это зарубежный аналог российского нормативного метода. «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат, или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции. «Кост» - денежное выражение производственных затрат (цена) на изготовление единицы продукции.

Управленческая идеология обоих методов одинакова — наличие норм потребления ресурсов, учетных цен ресурсов и использование этих данных для планирования и контроля деятельности. Поэтому все возможные различия между нормативным методом и методом «стандарт-кост» носят не существенный характер.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Одним из частных различий между нормативным методом и методом «стандарт-кост» является порядок списания выявленных отклонений величин затрат: в соответствии с принципами «стандарт-кост» они списываются на финансовый результат того периода, в котором возникли. Как принято говорить, эти отклонения не являются «запасоемкими», т.е. не распределяются между реализованной продукцией и запасами.

Например, возникшее отклонение по ценам (фактических цен от учетных) при приобретении материалов списывается на финансовый результат исходя из общего количества приобретенных материалов, а не только на то количество материалов, которое передано в производство. Таким образом, общая величина отклонения не распределяется между материалами, переданными в производство, и материалами, оставшимися на складе.

Логика здесь заложена следующая. Нормы и учетные цены отражают нормальный (номинальный) ход хозяйственной деятельности. Любое отклонение от нормального хода деятельности (т.е. любое отклонение от норм и учетных цен), возникшее в каком-либо периоде, должно корректировать величину финансового результата этого периода. Если же возникшее отклонение будет распределяться между реализованной продукцией и запасами, то та часть отклонения, которая осталась в запасах, скажется на финансовом результате в следующих периодах и тем самым исказит его, поскольку отклонение (положительное или отрицательное) было допущено в текущем периоде.

Основным преимуществом метода «стандарт-кост» является его «управленческая направленность», позволяющая осуществлять планирование и контроль деятельности предприятия.

Для любознательных

Пример. Типография печатает книги, расходуя при этом основные материалы двух видов — бумагу и типографскую краску. В табл. 1. приведена смета деятельности типографии на месяц. Составлена она исходя из издания тиража в 12 000 экземпляров.

Таблица 1

Смета деятельности типографии на месяц

По истечении планового периода в системе управленческого учета подводятся итоги выполнения сметы.

В табл. 2 представлены данные о фактических показателях анализируемого предприятия.

Таблица 2.

Отчет о выполнении сметы

Для любого управляющего основным является вопрос: каковы причины отклонения фактической прибыли от запланированной? Ответить на него можно путем проведения факторного анализа прибыли, который выполняется на четырех уровнях — нулевом, первом, втором и третьем. Каждый последующий уровень анализа детализирует результаты, полученные на предыдущих уровнях.

Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно учесть выявленные отклонения, записав их на счетах бухгалтерского учета.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета (см. табл. 1.), рассчитанного на конкретный уровень деловой активности организации. Иными словами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. Результаты анализа нулевого уровня представлены в табл. 3.

Таблица 3.

Нулевой уровень

Примечание. Н — неблагоприятное, Б — благоприятное отклонение.

Таким образом, из-за снижения объемов реализации и увеличения переменных расходов по показателю прибыли допущено неблагоприятное отклонение в сумме 37 480 руб.

Расчеты, выполненные на первом уровне факторного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, который составляется не на конкретный объем производства, а рассчитывается на альтернативные объемы деятельности исходя из поведения затрат предприятия. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат предприятия на постоянные и переменные (табл. 4.).

Таблица 4.

Гибкий бюджет в расчете на фактический выпуск 10 000 экз.

Прибыль — это разница между доходами и расходами организации, поэтому отклонение фактического значения прибыли от запланированного является следствием двух следующих обстоятельств:

• недополучение доходов организации;
• завышение расходов.

В этом и состоит задача анализа первого уровня — выявить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1. изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным;
2. изменения суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора сравниваются показатели двух бюджетов — статического и гибкого (табл. 5.)

Сравниваемые бюджеты составлены исходя из одних и тех же норм. Различие между ними вызвано исключительно объемами реализации.

Отклонение прибыли по гибкому бюджету от прибыли, рассчитанной в статическом бюджете, является неблагоприятным: 44 800 руб. прибыли недополучено типографией в связи с тем, что фактический объем реализации оказался ниже запланированного на 2000 экземпляров.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной следует сравнить между собой фактические данные (гр. 1 табл. 5) с показателями гибкого бюджета (гр. 3 табл. 5).

Таблица 5.

Сравнение жесткого и гибкого бюджетов

Примечание. Н — неблагоприятное, Б — благоприятное отклонение.

И те и другие данные определены исходя из одинакового объема реализации в натуральном выражении, следовательно, этот показатель не будет влиять на результаты оценки.

Фактический финансовый результат — 80 520 руб. По данным гибкого бюджета прибыль должна была составить 73 200 руб.

Снижение издержек типографии не соответствовало снижению объема продаж, и по затратной части, как правило, выявлены не­благоприятные отклонения, однако они перекрываются благопри­ятными отклонениями по цене продаж. По этой причине итоговое отклонение по прибыли оказалось благоприятным — 7320 руб.

В результате благоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (7320 руб.) и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по жесткому бюджету (44 800 руб.) в сумме дают отклонения фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных стати­ческим бюджетом, —37 480 руб.:

7 320 (Б) - 44 800 (Н) = -37 480 (Н).

Выполненные выше расчеты являются своего рода экспресс- анализом и не требуют проведения учетных записей в системе «стандарт-кост».

Следующие уровни анализа позволяют более подробно иссле­довать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого ресурса (в денежной оценке) зависит от влияния двух составляющих:

· цены единицы этого ресурса;

· нормы потребления ресурса в натуральном выражении на еди­ницу продукции.

Второй уровень анализа предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Третий уровень анализа позволяет выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой. Отклонения, выявленные на втором и третьем уровнях анализа, в системе «стандарт-кост» подлежат регистрации. Рассмот­рим порядок их расчета и учета.

Анализ отклонений по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции (третий уровень анализа) и стандартной цены на него (второй уровень факторного анализа).

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (ЛЦМ) может быть представлена в следующем виде:

∆Ц_м = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) * Количество закупленного материала.

Исходя из данных табл. 1 и 2 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на бумагу и типографскую краску:

· бумага:

∆Ц_м.6 = (2,8 — 3) * 11 100 = -2 220 руб. (Б);

· типографская краска:

∆Ц_м.кр = (1,1 - 1) * 19 ООО = +1 900 руб. (Н).

Расчет отклонений не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов ∆(ИМ) такова:

∆И_М = (Фактический расход материалов — Стандартный расход материалов) * Стандартная цена материалов

Тогда:

· по бумаге

∆И_М.б = (19 000- 16 700) * 1 = + 2300 руб. (Н);

· по типографской краске

∆И_м.кр = (11 100 - 9 200) * 3 = +5700 руб. (Н).

Выявленный перерасход может быть связан, например, с низким качеством закупленных материалов. В этом случае ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода бумаги от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (∆_сов) — это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического вы-пуска продукции:

∆_сов.б= 20 900 - 16 700 = 4200 РУб. (Н)

Оно складывается под действием двух факторов:

· отклонения по цене (∆Ц_М.б) +1900 (Н)

· отклонения по использованию материала (∆И_м.б) +2300 (Н)

+4200(Н)

Аналогичные расчеты выполним по типографской краске. Сумма совокупного отклонения ∆_сов.кр в этом случае составит:

А_сов.кр = 31 080 - 27 600 = 3480 руб. (Н).

· Оно складывается:из отклонения по цене (∆Ц_м.кр ) - 2220 (Б)

· отклонения по использованию материала (∆И_м.кр) +5700 (Н)

+3480 (Н)

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обра­тимся к технике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, особенностью системы «стандарт-кост» является учет стандартных издержек и отдельно — возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Для учета отклонений выделяются специальные аналитические счета.

Задолженность поставщику за приобретенные материалы (Д-т сч.10 «Материалы» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») следует учесть по стандартным (учетным) ценам: списание материалов на основное производство (Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства.

Отдельно в системе «стандарт-кост» отражаются возникшие отклонения. С этой целью может использоваться любой счет, например балансовый счет 16. По этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек — по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные — по дебету.

Фактическая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», будет представлять собой алгебраическую сумму двух показателей — слагаемого, рассчитанного по установленным нормам, и возникшего отклонения.

Следующим этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой фор-ме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени (третий уровень факторного анализа прибыли) и ставки оплаты труда (второй уровень анализа). Соответственно, и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами — отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по произво-дительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (∆ЗП_ст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

∆ЗП_ст = (Фактическая ставка заработной платы — Стандартная ставка заработной платы) * Фактически отработанное время.

Исходя из данных табл. 1 и 2 имеем

∆ЗП_ст = (3 - 2,5) * 28 500 = +14 250 руб. (Н).

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственного подразделения? Ответ на этот вопрос должен дать бухгалтер-аналитик.

Отклонение по производительности (∆ЗП_пт) труда определяется следующим образом:

∆ЗП_пт = (Фактически отработанное время в часах — Стандартное время на фактический выпуск продукции) * Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Отклонение по производительности труда составит:

∆ЗП_пт = (28 500 - 2,5 * 10 ООО) * 2,5 = +8750 руб. (Н).

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Они нуждаются в детализированном анализе.

Далее определяется совокупное отклонение фактически начис­ленной заработной платы от ее стандартной величины (ЗП). Для этого пользуются формулой

∆ЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих — Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.

С учетом данных типографии совокупное отклонение по труд­затратам (ЗП_сов) определится следующим образом:

∆ЗП_сов = 85 500 - 62 500 = +23 000 руб. (Н).

Как свидетельствуют расчеты, оно сформировалось под воздействием двух факторов:

• отклонения по ставке заработной платы (∆ЗП_ст) +14 250 руб. (Н)

· отклонения по производительности труда (∆ЗП_пт) + 8750 руб. (Н)

+23 000 руб. (Н)

В управленческом учете списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стан­дартным затратам, выявленные отклонения — по счету 16.

На следующем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). Переменные и постоянные накладные расходы анализируются отдельно. С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов (табл. 6.).

Таблица 6.

Сметные и фактические общепроизводственные расходы, руб.

Приведенные в табл. 6 ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные ОПР с учетом фактически до­стигнутого объема производства.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (∆ОПР_п) определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР — 130 000 руб.

Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормочасах умножают на ставку распределения накладных расходов:

25 000 * 5 = 125 000 руб.

Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет

∆ОПР_пост = 130 000 - 125 000 = 5000 руб. (Н).

Аналогично рассчитывается отклонение переменных общепроизводственных расходов.

Нормативное значение переменных расходов составляет 25 000 * 2 = 50 000 руб.,

возникшее отклонение: ∆ОПР_пер = 52 000- 50 000 = 2000 руб. (Н).

Возвращаясь к технике учетных записей, отметим, что списание общепроизводственных расходов на основное производство осуществляется с учетом нормативной ставки и фактического выпуска продукции, рассчитанного в нормочасах. Выявленные отклонения учитываются обособленно (например, на счете 16).

Расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной. Этот показатель (П) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).

Выручка от фактически реализованного объема книг составила 400 000 руб.

Вычитаемая СП будет равна 118 000 руб.

Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполня­ется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реали­зованной продукции и ее цену, но не за понесенные производ-ственные затраты.

Нормативная себестоимость одного экземпляра книги:

(53 000 + 75 000 + 60 000 + 150 000) / 12 000 = 338 000 / 12 000 = 28,1 руб./экз.

Нормативная себестоимость фактического объема реализации составляет

28,1 * 10 000 = 281 000 руб.

Отсюда ФП равна 400 000 - 281 000 = 119 000 руб.

Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составит

∆П = 119 000- 118 000= 1000 (Б).

Важнейшее преимущество системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете «исторических затрат», ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становятся учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений oт стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится:

· к записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

· определению стоимости брака;

· сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не списываются на счета, отражающие затраты.

На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретроспективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированной продукцией не может дать такой эффект, какой достигается при применении системы «стандарт-кост». Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

1. выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

2. предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

3. минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справляется успешнее, чем система учета прошлых затрат.