Пояснения к Бухгалтерскому балансу

И Отчету о финансовых результатах

В соответствии с п. 4 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах оформляются в табличной или текстовой форме; при этом содержание Пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

3.5.1. Раздел "Нематериальные активы и расходы

На научно-исследовательские, опытно-конструкторские

и технологические работы (НИОКР)"

В данном разделе Пояснений приводится дополнительная информация об объектах НМА (в том числе о незаконченных операциях по приобретению НМА) и расходах организации на НИОКР (в том числе незаконченные), т.е. раскрываются показатели строк 1110 "Нематериальные активы", 1120 "Результаты исследований и разработок" и 1190 "Прочие внеоборотные активы".

В Примере оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, приведенном Минфином России, данный раздел представлен в виде пяти таблиц, первые три из которых относятся к НМА, четвертая - к НИОКР, последняя - к затратам на приобретение НМА и выполнение НИОКР.

Внимание!

Согласно разъяснениям Минфина России в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (п. 15 Информации Минфина России N ПЗ-8/2011, Письмо Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01):

- при раскрытии информации о движении ОС в течение отчетного года по основным группам дополнительно раскрывается информация о движении ОС, связанных с инновациями;

- при раскрытии информации об изменениях стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в результате достройки, дооборудования, реконструкции дополнительно раскрывается информация о модернизации ОС для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства.

Таблица 1.1

"Наличие и движение нематериальных активов"

Данная таблица имеет следующий вид (с учетом кодов строк, приведенных в Приложении N 4 к Приказу N 66н).

--------------------------------

<*> Указывается отчетный год.

<**> Указывается предыдущий год.

<***> В случае переоценки в графе "Первоначальная стоимость" приводится текущая рыночная стоимость.

Данная таблица является пояснением к строке 1110 "Нематериальные активы" Бухгалтерского баланса. Таблица представляет информацию о первоначальной (текущей рыночной) стоимости НМА и накопленной амортизации на начало и конец периода, поступлении и выбытии НМА за период, переоценке и обесценении (абз. 2, 3, 6, 8 п. 41 ПБУ 14/2007, п. 35 ПБУ 4/99). Информация приводится в разрезе видов имеющихся активов (п. 27 ПБУ 4/99).

Как отражается в бухучете убыток

От обесценения НМА

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п. 22 ПБУ 14/2007). Порядок отражения в бухгалтерском учете убытков от обесценения объектов НМА не установлен ни ПБУ 14/2007, ни Инструкцией по применению Плана счетов, ни другими нормативно-правовыми актами РФ по бухгалтерскому учету. Согласно п. п. 59, 61 IAS 36 убыток от обесценения есть уменьшение балансовой стоимости актива до его возмещаемой стоимости и это уменьшение показывается в Отчете о финансовых результатах (если актив не был ранее дооценен). Каким образом должна уменьшаться балансовая стоимость НМА, в Стандарте не уточняется. Логика построения таблицы 1.1 в Примере оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, предложенном Минфином России, предполагает отражение убытка от обесценения НМА при неизменной величине первоначальной (текущей рыночной) стоимости.

Заметим, что согласно п. 16 ПБУ 14/2007 в случае обесценения НМА изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА допускается, но не является обязательным.

В данном материале будем исходить из того, что вся сумма обесценения объекта НМА отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (аналитический счет учета сумм обесценения). Если объект НМА не был ранее дооценен, то корреспондирующим счетом является счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Если же объект ранее дооценивался, то с кредитом счета 05 (аналитический счет учета сумм обесценения) корреспондируют:

- счет 83 "Добавочный капитал" (аналитический счет учета сумм дооценки НМА) в пределах суммы ранее произведенной дооценки данного объекта НМА;

- счет 91, субсчет 91-2, на сумму превышения величины обесценения объекта над его дооценкой, учтенной на счете 83.

Восстановление убытка от обесценения может признаваться в такой сумме, чтобы новая остаточная стоимость не превышала остаточную стоимость, которая была бы определена (с учетом амортизации), если бы убыток от обесценения ранее не признавался (п. 117 IAS 36).

При восстановлении убытка от обесценения производится запись по дебету счета 05 на всю восстанавливаемую сумму. При этом если до признания обесценения объект не был дооценен, то корреспондирующим счетом является счет 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Если же восстанавливается убыток от обесценения, признанный по дооцененному объекту НМА, то с дебетом счета 05 (аналитический счет учета сумм обесценения) корреспондируют:

- счет 91, субсчет 91-1, на восстанавливаемую сумму в пределах суммы обесценения данного объекта НМА, отнесенной на счет 91, субсчет 91-2;

- счет 83 (аналитический счет учета сумм дооценки НМА) на величину превышения восстанавливаемой суммы обесценения над суммой обесценения, отнесенной на счет 91, субсчет 91-2.

Какие данные бухучета используются

Для заполнения таблицы 1.1

"Наличие и движение нематериальных активов"

При заполнении таблицы 1.1 используются данные о сальдо и оборотах по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов" (включая данные аналитического учета по этим счетам) в части, относящейся непосредственно к НМА.

1. Строка 5100 "Нематериальные активы - всего. За отчетный год"

┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│Графа "На начало года. │ │Дебетовое сальдо на начало │

│Первоначальная стоимость" │ = │отчетного года по счету 04, │

│строки 5100 "Нематериальные │ │аналитический счет учета НМА │

│активы - всего. За отчетный год"│ │ │

└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘

┌──────────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Графа "На начало года.│ │Кредитовое сальдо│ │Кредитовое сальдо на│

│Накопленная │ │на начало │ │начало отчетного │

│амортизация и убытки │ │отчетного года по│ │года по счету 05, │

│от обесценения" │ │счету 05, │ │аналитический счет │

│строки 5100 │ = │аналитический │ + │учета обесценения │

│"Нематериальные │ │счет учета │ │НМА │

│активы - всего. За │ │амортизации НМА │ │ │

│отчетный год" │ │ │ │ │

└──────────────────────┘ └─────────────────┘ └────────────────────┘

┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│Графа "Изменения за период. │ │Дебетовый оборот за отчетный год│

│Поступило" строки 5100 │ │по счету 04, аналитический счет │

│"Нематериальные активы - всего. │ │учета НМА, в корреспонденции со │

│За отчетный год" │ = │счетом 08, субсчет 08-5 │

│ │ │"Приобретение нематериальных │

│ │ │активов" │

└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│Графа "Изменения за период. │ │Кредитовый оборот за отчетный │

│Выбыло. Первоначальная │ │год по счету 04, аналитический │

│стоимость" строки 5100 │ = │счет учета НМА (кроме оборотов в│

│"Нематериальные активы - всего. │ │связи с уценкой НМА) │

│За отчетный год" │ │ │

└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│Графа "Изменения за период. │ │Дебетовый оборот за отчетный год│

│Выбыло. Накопленная амортизация │ │по счету 05 в корреспонденции со│

│и убытки от обесценения" │ = │счетом 04 │

│строки 5100 "Нематериальные │ │ │

│активы - всего. За отчетный год"│ │ │

└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│Графа "Изменения за период. │ │Кредитовый оборот за отчетный │

│Начислено амортизации" │ │год по счету 05, аналитический │

│строки 5100 "Нематериальные │ = │счет учета амортизации НМА │

│активы - всего. За отчетный год"│ │(кроме оборотов в связи с │

│ │ │дооценкой НМА) │

└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘

┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Графа "Изменения за│ │Кредитовый оборот │ │Дебетовый оборот за │

│период. Убыток от │ │за отчетный год по│ │отчетный год по │

│обесценения" │ │счету 05, │ │счету 05, │

│строки 5100 │ │аналитический счет│ │аналитический счет │

│"Нематериальные │ = │учета обесценения │ - │учета обесценения НМА │

│активы - всего. За │ │НМА │ │(кроме оборота в │

│отчетный год" <*> │ │ │ │корреспонденции с │

│ │ │ │ │кредитом счета 04 в │

│ │ │ │ │связи с выбытием НМА) │

└───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘

┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Графа "Изменения за│ │Дебетовый оборот │ │Кредитовый оборот за │

│период. Переоценка.│ │за отчетный год по│ │отчетный год по │

│Первоначальная │ │счету 04 в │ │счету 04 │

│стоимость" │ │корреспонденции со│ │(аналитический счет │

│строки 5100 │ = │счетами 83, 91, │ - │учета НМА) в │

│"Нематериальные │ │субсчет 91-1 │ │корреспонденции со │

│активы - всего. За │ │ │ │счетами 83, 91, │

│отчетный год" <**> │ │ │ │субсчет 91-2, в связи │

│ │ │ │ │с уценкой НМА │

└───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘

┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Графа "Изменения за│ │Кредитовый оборот │ │Дебетовый оборот за │

│период. Переоценка.│ │за отчетный год по│ │отчетный год по │

│Накопленная │ │счету 05 │ │счету 05 │

│амортизация" │ │(аналитический │ │(аналитический счет │

│строки 5100 │ │счет учета │ │учета амортизации НМА)│

│"Нематериальные │ = │амортизации НМА) в│ - │в корреспонденции со │

│активы - всего. За │ │корреспонденции со│ │счетами 83, 91, │

│отчетный год" <***>│ │счетами 83, 91, │ │субсчет 91-1 │

│ │ │субсчет 91-2, в │ │ │

│ │ │связи с дооценкой │ │ │

│ │ │НМА │ │ │

└───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘

┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│Графа "На конец периода. │ │Дебетовое сальдо на 31 декабря │

│Первоначальная стоимость" │ = │отчетного года по счету 04, │

│строки 5100 "Нематериальные │ │аналитический счет учета НМА │

│активы - всего. За отчетный год"│ │ │

└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘

┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Графа "На конец │ │Кредитовое сальдо │ │Кредитовое сальдо на │

│периода. │ │на 31 декабря │ │31 декабря отчетного │

│Накопленная │ │отчетного года по │ │года по счету 05, │

│амортизация и │ │счету 05, │ │аналитический счет │

│убытки от │ = │аналитический счет│ + │учета обесценения НМА │

│обесценения" │ │учета амортизации │ │ │

│строки 5100 │ │НМА │ │ │

│"Нематериальные │ │ │ │ │

│активы - всего. За │ │ │ │ │

│отчетный год" │ │ │ │ │

└───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘

--------------------------------

<*> Если в отчетном периоде кредитовый оборот по счету 05, аналитический счет учета обесценения НМА, превышает дебетовый оборот (кроме оборота в корреспонденции с кредитом счета 04), то показатель графы "Изменения за период. Убыток от обесценения" строки 5100 указывается в круглых скобках.

<**> Если в отчетном периоде дебетовый оборот за отчетный период по счету 04 в корреспонденции со счетами 83, 91, субсчет 91-1, меньше кредитового оборота по счету 04 в корреспонденции со счетами 83, 91, субсчет 91-2, в связи с уценкой НМА, то показатель графы "Изменения за период. Переоценка. Первоначальная стоимость" строки 5100 указывается в круглых скобках.

<***> Если в отчетном периоде кредитовый оборот по счету 05 (аналитический счет учета амортизации НМА) в корреспонденции со счетами 83, 91, субсчет 91-2, в связи с дооценкой НМА превышает дебетовый оборот по счету 05 (аналитический счет учета амортизации НМА) в корреспонденции со счетами 83, 91, субсчет 91-1, то показатель графы "Изменения за период. Переоценка. Накопленная амортизация" строки 5100 указывается в круглых скобках.

2. Строка 5110 "Нематериальные активы - всего. За предыдущий год"

В общем случае данные о наличии и движении НМА за предыдущий год переносятся из таблицы 1.1 Пояснений к Бухгалтерскому балансу за этот предыдущий год.

3. Строки 5101, 5102, 5103...

По указанным строкам приводится расшифровка показателей строки 5100 "Нематериальные активы - всего. За отчетный год" по видам НМА, имеющимся у организации. Показатели этих строк могут определяться по формулам, приведенным выше, с использованием данных аналитического учета по видам НМА.

4. Строки 5111, 5112, 5113...

По указанным строкам приводится расшифровка показателей строки 5100 "Нематериальные активы - всего. За предыдущий год" по видам НМА, имевшимся у организации. В общем случае данные о наличии и движении НМА по их видам за предыдущий год переносятся из таблицы 1.1 Пояснений к Бухгалтерскому балансу за этот предыдущий год.