Структура и порядок формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет – основное звено формирования экономической политики, инструмент бизнеса, один из главных механизмов управления процессами производства и продажей продукции, способствующий совершенствованию организации производства, оперативного и долгосрочного планирования, прогнозирования и анализа хозяйственной деятельности. Бухгалтерский учет позволяет систематизировать данные о деятельности организации и приводить их к конечному итогу – финансовому результату финансово-хозяйственной деятельности организации.

Основным показателем финансово-хозяйственной деятельности организации является финансовый результат, который отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации.

Финансовый результат складывается из всех доходов организации за вычетом всех расходов.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» дает определение доходов: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

ПБУ 10/99 «Расходы организации» дает определение доходов: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Доходы и расходы в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 классифицируются на:

1. Доходы и расходы от обычных видов деятельности.

2. Прочие доходы и расходы.

К доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

К расходам от обычных видов деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

Прочие доходы и расходы делятся на:

· поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

· поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

· прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

· прибыль и убыток, полученные организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

· поступления и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

· проценты, полученные и уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

· расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций;

· отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

· штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров полученные и уплаченные;

· активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

· поступления в возмещение причиненных организации убытков и возмещение причиненных организацией убытков;

· прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

· суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

· курсовые разницы;

· сумма дооценки и уценки активов;

· перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

· прочие доходы и расходы.

Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

Финансовый результат определяют по счету 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету – расходы и убытки.

Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.

Применительно к плану счетов счет 99 можно рассматривать в узком и широком смысле. В узком смысле – это сопоставляющий синтетический счет, предназначенный для выявления конечного финансового результата деятельности организации за период.

В широком смысле счет 99 «Прибыли и убытки» входит в систему предусмотренных Планом счетов синтетических позиций. В данную систему входят счета учета доходов и расходов:

90 «Продажи»;

91 «Прочие доходы и расходы»;

99 «Прибыли и убытки».

В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Данная система дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках.

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

1) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

2) прочих доходов и расходов;

Различие между этими составными частями прибыли и убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Он определяется как разница между выручкой от реализации и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат от продажи имущества, прочие доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для обобщения и накапливания информации о доходах и расходах организации.

Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.

По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

В конце каждого квартала по данным счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» составляется форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В отчете представлен весь процесс формирования чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» входит в состав промежуточной и годовой отчетности. Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (год, квартал, месяц), их формирование и использование путем сопоставления доходов и расходов. Такая информация представляет интерес для оценки рентабельности и эффективности хозяйственной деятельности организации.

Наиболее упрощенный отчет о прибылях и убытках мог бы содержать информацию лишь о выручке, затратах и результатах (прибылях и убытках) и быть представлен в следующем виде:

Выручка (доход) – Расходы = Прибыль (убыток)

Как правило, организации нужна более подробная информация о получаемых доходах, расходах и прибылях не только потому, что она может осуществлять несколько видов деятельности и иметь широкую номенклатуру расходов, но и потому, что необходимо понять и проанализировать, на каких этапах производственной, финансовой или другой деятельности появляются те или иные результаты. Группировка статей отчета о прибылях и убытках может помочь в проведении поэтапного всестороннего анализа получения прибыли.

При составлении отчета о прибылях и убытках российских предприятий используется многоступенчатый способ.

На первом этапе осуществляется определение прибыли (убытка) от продаж как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж. У торговых предприятий в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) – как реализованная торговая наценка. Информация об этих показателях формируется на счете 90 «Продажи».

На втором этапе определяется прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности путем сложения результата от продаж с прочим результатом, раскрытым на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На третьем этапе определяется нераспределенная (чистая) прибыль или убыток от финансово-хозяйственной деятельности путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содержится на итоговом счете 99 «Прибыли и убытки».

На четвертом этапе определяется нераспределенная (чистая) прибыль или непокрытый убыток от финансово-хозяйственной деятельности с учетом чрезвычайных обстоятельств в деятельности предприятия путем алгебраического сложения предыдущего показателя с чрезвычайными доходами и расходами на основе информации, также содержащейся на счете 99 «Прибыли и убытки».

Механизм формирования чистой прибыли (убытка) от финансово-хозяйственной деятельности организации за отчетный период в отчете о прибылях и убытках представлен на рис. 1.1.1.

Рис. 1.1.1. Механизм формирования чистой прибыли.

Особое внимание следует уделить налоговому учету финансовых результатов, так как в зависимости от финансовых результатов, определенных в налоговом учете, рассчитывается величина налога на прибыль, влияющая на чистую прибыль организации в бухгалтерском учете.

Статья 313 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации дает определение налогового учета: «Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».

Налоговый учет отличается от бухгалтерского тем, что не предусматривает системы двойной записи, кодировки счетов, стыковки показателей, системы контроля за правильностью формирования показателей. Регистры формирования данных налогового учета налогоплательщик выбирает самостоятельно.

Помимо того, налоговый учет существенно отличается от бухгалтерского системой формирования финансовых результатов от деятельности организации.

Процесс формирования финансового результата для целей налогообложения прибыли такой же, как и в бухгалтерском учете – доходы минус расходы. Однако, как правило, финансовый результат для целей налогообложения отличается от финансового результата по данным бухгалтерского учета. Дело в том, что часть показателей в налоговом учете зачастую формируется не так, как в бухгалтерском, либо дается на выбор несколько вариантов формирования, как соответствующих бухгалтерскому учету, так и отличающихся от него. Например, представительские расходы, принимающиеся в бухгалтерском учете в полном объеме, в налоговом учете уменьшают налогооблагаемую базу по нормативу в размере не более 4% от фонда оплаты труда за отчетный период. Амортизация основных средств в бухгалтерском учете может начисляться четырьмя способами, а в налоговом – только двумя, и только один способ начисления амортизации – линейный – является тождественным и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Таких примеров может быть очень много.

Зачастую вариант формирования того или иного показателя позволяет легально уменьшать налогооблагаемую базу отчетного периода, получая при этом разницу между налоговым и бухгалтерским учетом. Эти разницы могут быть постоянными и временными (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль») и приводят к возникновению разницы между налоговой и бухгалтерской прибылью и соответственно налогом на прибыль, что значительно усложняет ведение учета на предприятии. Платится же налог на прибыль в соответствии с налоговым учетом, а бухгалтерский налог на прибыль корректируется до размера реального с помощью постоянных налоговых обязательств или отложенных налоговых активов и обязательств.

Таким образом, организация вынуждена вести два вида учета – налоговый и бухгалтерский, что обременяет бухгалтерию организации дополнительной нагрузкой. Организация сама решает и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения, будет ли она применять льготы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль отчетного периода, но усложняющие ведение бухгалтерского учета в связи с появлением временных разниц, либо постарается по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет для упрощения расчетов и снижения риска возникновения ошибок.

Однако в законодательных органах Российской Федерации все время идет работа по сближению бухгалтерского и налогового учета. Периодически принимаются новые поправки в Налоговый кодекс и законодательные акты по бухгалтерскому учету, позволяющие по возможности уменьшить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом с целью облегчения ведения учета на предприятии.

Одним из таких шагов, сближающих бухгалтерский и налоговый учет, явился приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 18 сентября 2006 г. N 115н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», на основании которого изменился состав доходов и расходов в ПБУ 9/99 и 10/99. Теперь бухгалтерское понимание прочих доходов и расходов приведено в относительное соответствие с налоговым учетом. Если раньше в бухгалтерском учете доходы и расходы делились на доходы и расходы от основных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, то теперь, как и в налоговом учете, доходы и расходы делятся всего лишь на две группы: доходы и расходы от основных видов деятельности и прочие доходы и расходы (в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» – доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы). Но есть и разница – например, если в налоговом учете доходы и расходы от продажи основных средств и прочих активов относятся к первой группе – доходы и расходы от реализации, то в бухгалтерском учете они идут в составе второй группы – прочих доходов и расходов.

В связи с изменением классификации доходов и расходов изменился и бланк отчета о прибылях и убытках. Теперь прочие доходы и расходы не делятся на операционные и внереализационные, а идут одной строкой «Прочие доходы» («Прочие расходы»).

Бухгалтерский учет является источником данных для экономического и управленческого анализов. Полученные в бухгалтерском учете конечные финансовые результаты хозяйственной деятельности организации затем анализируются для выработки управленческих решений в плане дальнейшего функционирования и развития организации.