Модуль II Правовые основы бухгалтерского учета и методы его ведения

Тема 3. Правовые основы организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности

Закон РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон) обеспечил более системное и в отдельных моментах более детальное регулирование вопросов бухгалтерского учета и отчетности по сравнению с Законом РБ от 18.10.1994 «О бухгалтерском учете и отчетности». Закон вступил в силу, за исключением норм, касающихся сертификации главных бухгалтеров общественно значимых организаций, с 1 января 2014 г.

С 2014 г. на подзаконном уровне вопросы бухгалтерского учета и отчетности регулируются новой разновидностью нормативных правовых актов – национальными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, принимаемыми Минфином и определяющими правила бухгалтерского учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации и (или) раскрытия информации в отчетности. Наряду с ними могут приниматься и иные нормативные правовые акты Минфина, в частности инструкции.

Из сферы регулирования Закона исключены некоторые вопросы бухгалтерского учета и отчетности, например вопросы отражения в бухгалтерском учете и отчетности выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием активов и обязательств организации и данными бухгалтерского учета (части четвертая – седьмая ст. 12 действующего Закона). Теперь соответствующий порядок поручено устанавливать Минфину (для банков – Нацбанку).

Существенных изменений в вопросы составления первичных учетных документов Закон 2013 г. не привнес. В нем реализованы уже знакомые нормы Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов».

Новацией является правило п. 6 ст. 10 Закона: первичный учетный документ, подтверждающий выполнение работ (оказание услуг), может быть составлен подрядчиком (исполнителем) и заказчиком единолично в случаях, определенных Минфином, при условии, что договором, заключенным в письменной форме между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком, предусмотрен такой порядок оформления выполненных работ (оказанных услуг).

Исключена возможность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности лично руководителем унитарного предприятия. Напомним, Законом 1994 г. такое допускалось, если это закреплено в уставе предприятия, независимо от наличия у руководителя соответствующего образования и опыта работы.

Право вести учет и составлять отчетность лично получили руководители микроорганизаций (в т.ч. унитарных предприятий, отвечающих установленным критериям микроорганизации), товариществ собственников, общественных и религиозных организаций (объединений), но лишь при условии, что они:

– имеют высшее или среднее специальное образование, предоставляющее в соответствии с законодательством право работать по специальности бухгалтера, и стаж работы по специальности бухгалтера не менее 3 лет;

– не имеют непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности.

Статья 8. Руководство бухгалтерским учетом в организации

1. Руководство бухгалтерским учетом в организации осуществляют главный бухгалтер организации, руководитель организации в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 7 настоящего Закона, организация или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности.

2. Прием и сдача дел оформляются актом в случае:

назначения на должность и освобождения от должности главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 7 настоящего Закона;

передачи по договору ведения бухгалтерского учета и составления отчетности организации или индивидуальному предпринимателю, оказывающим услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности.

3. На должность главного бухгалтера организации (за исключением общественно значимой организации, Национального банка Республики Беларусь) назначается лицо, отвечающее следующим требованиям:

наличие высшего или среднего специального образования, предоставляющего в соответствии с законодательством Республики Беларусь право работать по специальности бухгалтера, и стажа работы по специальности бухгалтера не менее трех лет;

отсутствие непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности.

4. На должность главного бухгалтера общественно значимой организации (за исключением банков, страховых организаций) назначается лицо, отвечающее следующим требованиям:

наличие сертификата профессионального бухгалтера;

отсутствие непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности.

5. На должность главного бухгалтера страховой организации назначается лицо, отвечающее следующим требованиям:

наличие сертификата профессионального бухгалтера;

отсутствие непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности;

соответствие иным требованиям, установленным законодательством Республики Беларусь.

6. На должность главного бухгалтера Национального банка Республики Беларусь назначается лицо, отвечающее требованиям, установленным законодательством Республики Беларусь.

На должность главного бухгалтера банка назначается лицо, отвечающее следующим требованиям:

наличие сертификата профессионального бухгалтера банка;

соответствие иным требованиям, установленным законодательством Республики Беларусь.

7. Сертификат профессионального бухгалтера выдается Министерством финансов Республики Беларусь по результатам аттестации.

За выдачу сертификата профессионального бухгалтера взимается государственная пошлина в порядке и размере, установленных законодательными актами Республики Беларусь.

Физическое лицо, претендующее на получение сертификата профессионального бухгалтера, должно отвечать следующим требованиям:

наличие высшего образования, предоставляющего в соответствии с законодательством Республики Беларусь право работать по специальности бухгалтера, и стажа работы по специальности бухгалтера не менее пяти лет;

отсутствие непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности.

Физическое лицо, имеющее сертификат профессионального бухгалтера, обязано начиная с года, следующего за годом получения сертификата профессионального бухгалтера, не реже одного раза в два года подтверждать свою квалификацию.

Сертификат профессионального бухгалтера аннулируется в случае:

подачи физическим лицом, имеющим сертификат профессионального бухгалтера, заявления об аннулировании сертификата профессионального бухгалтера;

установления факта получения физическим лицом сертификата профессионального бухгалтера с использованием подложных, поддельных или недействительных документов, а также недостоверных сведений;

вступления в законную силу решения суда о признании физического лица, имеющего сертификат профессионального бухгалтера, виновным в совершении преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности;

несоблюдения физическим лицом, имеющим сертификат профессионального бухгалтера, обязанности подтверждения квалификации, установленной частью четвертой настоящего пункта.

Решение об аннулировании сертификата профессионального бухгалтера принимается Министерством финансов Республики Беларусь.

Физическое лицо, сертификат профессионального бухгалтера которого аннулирован (за исключением случая, предусмотренного абзацем вторым части пятой настоящего пункта), вправе обжаловать решение об аннулировании сертификата профессионального бухгалтера в судебном порядке в течение трех месяцев со дня получения этим лицом такого решения.

Аннулирование сертификата профессионального бухгалтера по заявлению физического лица, имеющего сертификат профессионального бухгалтера, производится Министерством финансов Республики Беларусь в течение десяти дней со дня получения заявления физического лица, имеющего сертификат профессионального бухгалтера, с приложением сертификата профессионального бухгалтера.

8. Сертификат профессионального бухгалтера банка выдается и аннулируется Национальным банком Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.

За выдачу сертификата профессионального бухгалтера банка взимается государственная пошлина в порядке и размере, установленных законодательными актами Республики Беларусь.

Физическое лицо, имеющее сертификат профессионального бухгалтера банка, обязано начиная с года, следующего за годом получения сертификата профессионального бухгалтера банка, не реже одного раза в два года подтверждать свою квалификацию.

9. Организация, оказывающая услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, в зависимости от того, какой организации оказываются услуги, должна обеспечить оказание этих услуг не менее чем одним работником, с которым заключен трудовой договор, отвечающим требованиям, указанным в пунктах 3–6 настоящей статьи.

Индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, в зависимости от того, какой организации оказываются услуги, должен отвечать требованиям, указанным в пунктах 3–6 настоящей статьи, или обеспечить оказание этих услуг не менее чем одним работником, с которым заключен трудовой договор, отвечающим требованиям, указанным в пунктах 3–6 настоящей статьи.

10. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации. Требования главного бухгалтера в пределах его компетенции обязательны для всех структурных подразделений и работников организации.

Требования организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, в пределах их компетенции обязательны для всех структурных подразделений и работников организации, которой оказываются услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности.

11. В обязанности главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 7 настоящего Закона, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, входят:

формирование учетной политики организации;

постановка и ведение бухгалтерского учета в организации;

составление и своевременное представление отчетности организации;

иные обязанности в области бухгалтерского учета и отчетности.

12. В случаях возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером, организацией или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, по вопросам совершения отдельных хозяйственных операций, их оформления первичными учетными документами и отражения в бухгалтерском учете документы по этим хозяйственным операциям должны быть приняты к исполнению главным бухгалтером, организацией или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, по письменному распоряжению руководителя организации. В таких случаях руководитель организации единолично несет ответственность за совершение этих хозяйственных операций, их оформление первичными учетными документами и отражение в бухгалтерском учете.

Нормативные акты:

1. Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета: Постановление Мин. финансов Респ. Беларусь, от 29.06.2011., № 50.

2. О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь: Указ Президента Респ. Беларусь, от 16 окт. 2009 г., № 510 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. — 2009. — №253. — №1 /11062.

3. Уголовно-процессуальный кодекс Республики Беларусь: Кодекс Респ. Беларусь от 16 июля 1999 г., № 295 — З: в ред. Кодекса Респ. Беларусь от 15 июля 2008 г., №411 — З // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. — 2008. — №184. — №2/1508.

Тема 4. Бухгалтерская документация. Защитные функции бухгалтерских документов

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для составления заключения.

В основу заключения эксперт-бухгалтер кладет и использует только те документы, которые признаны следователем доказательствами.

Документ, используемый экспертом-бухгалтером, до проверки его по форме и по существу, не может считаться достоверным. Только после проверки он может характеризоваться как доброкачественный, т. е. правильно оформленный и верно отражающий совершенную операцию, или как недоброкачественный.

Доброкачественные документы являются основанием для определения действительного характера и объема совершенной операции. Недоброкачественным считается документ, неправильно оформленный и не отражающий действительно совершенные операции или же отражающий их в искаженном виде.

Классификация проверяемых документов представлена на рисунке 3.1.

Рисунок 3.1. Классификация проверяемых документов

Недооформленными считаются документы, в которых не заполнены все реквизиты. В неправильно оформленных документах чаще всего нарушается субординация подписей, что наблюдается в актах, составляемых комиссиями.

Для того, чтобы документ не был принят с содержанием случайной ошибки, производят их таксировку.

К документам, с так называемым материальным подлогом, относятся те, в которых имеются подчистки и другие искажения (подчистки, замазывания и т. д.), то есть фальсификации подвергается материя документа. Такую фальсификацию устанавливает эксперт-криминалист.

Документы, с так называемым интеллектуальным подлогом правильно оформлены, но содержат заведомо ложные сведения о характере, объеме и подробностях операции.

Подложные документы, содержащие заведомо ложные сведения, подразделяются на бестоварные и безденежные.

Документ, которым оформлено движение материальных ценностей, их поступление или расход, в то время как они не поступили или были израсходованы по иному назначению, чем указано в документе, или же остались без движения, называется бестоварным (например, накладные на якобы отпущенные товары, в то время как последние похищены).

Безденежными документами оформляют операции с денежными средствами, не совершенные в действительности (счет частного лица за выполненную им работу, представленный при авансовом отчете, в то время как работа не выполнена).

Подложные документы искажают отражение в учете хозяйственных операций. Чаще всего их составляют с целью скрыть совершенное преступление.

Изучение практики расследования хищений показывает, что весьма часто многие трудности в выяснении способа совершения преступления, подлинного характера той или иной хозяйственной операции и других вопросов объясняются не использованием или неполным использованием всех информационных возможностей первичных бухгалтерских документов, и в частности, многих их индивидуализирующих признаков. Конкретный перечень таких признаков зависит от характера хозяйственной операции, условий ее совершения, особенностей документооборота в организации. В любом случае непосредственное отношение к выполнению и оформлению операции, особенно касающейся движения материальных ценностей и денежных средств, как правило, имеет много лиц. Так, наряд, на основании которого была начислена заработная плата за невыполненную работу, кроме фамилий рабочих, содержит значительное число индивидуализирующих признаков, относящихся к данной хозяйственной операции: указание на лицо, давшее распоряжение на выполнение работы; кто принял на работу, кто произвел соответствующий расчет и т. д. Преступный сговор между всеми этими лицами весьма маловероятен. Как правило, в преступной операции подобного рода участвуют только отдельные из них.

Способы распознавания дефектных документов крайне разнообразны. Предусмотреть все виды злоупотреблений с документами невозможно. Однако имеется ряд формальных признаков, которые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание проверяющего и служить сигналом для проверки операции, которая им оформлена.

К числу таких признаков относятся:

1) отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего основание на выписку этого документа (например, отсутствие разрешения руководителя на внутреннее перемещение товарно-материальных ценностей; разрешение на производство взаимозачета и т. д.);

2) отсутствие при распорядительном документе исполнительного (чаще всего встречается при отпуске материальных ценностей по безналичному расчету. Оплата счета произведена в одном периоде, а отпуск состоялся значительно позже);

3) составление документа с нарушением установленной формы (на нестандартном бланке);

4) незаполнение отдельных реквизитов документа;

5) недооформление документа, например, отсутствие подписи должностных лиц;

6) излишнее оформление документа, т. е. наличие на документах резолюций или разрешительных подписей в таком количестве, какое не требуется при нормальном оформлении документа;

7) отсутствие при документах необходимых приложений (например, при ведомостях на заработную плату нет табелей);

8) несоответствие приложений документам, например, сумма сводного документа не соответствует сумме, приложенных к нему первичных документов;

9) расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;

10) подписание документа лицами, не имеющими на это права;

11) подделка подписей, наличие разного рода исправлений, не оговоренных при подписании документа;

12) несоответствие названия организации на штампе и печати (часто встречается на доверенностях на получение товарно-материальных ценностей).

Ни один из перечисленных признаков сам по себе не свидетельствует о злоупотреблении. Каждый документ с дефектами подлежит тщательной проверке путем анализа экспертом-бухгалтером операции, которая оформлена этим документом.

Любая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета лишь на основе надлежаще оформленных документов, обеспечивающих достоверность и доказательную юридическую силу учетных данных.

Бухгалтерские документы — письменные свидетельства, удостоверяющие право на совершение хозяйственных операций или сами факты их совершения.

В практике расследования экономических преступлений дознавателям, следователям и судьям иногда приходится сталкиваться с бухгалтерскими документами, записями, отражающими или вуалирующими хозяйственные незаконные операции. Такие документы помогают установить событие преступления и изобличить виновных. Они являются доказательствами по делу, поэтому умение разобраться в бухгалтерских документах, не прибегая к помощи специалистов-бухгалтеров, имеет большое значение в расследовании экономических преступлений.

По своему назначению документы подразделяются на распорядительные, исполнительные, комбинированные и документы бухгалтерского оформления; по количеству отраженных в них операций — на разовые и накопительные; по месту составления — на внутренние и внешние; по степени обобщения — на первичные и сводные.

Распорядительные документы — документы, в которых содержатся определенные задания на проведение тех или иных хозяйственных операций.

Исполнительные документы — документы, составляемые в моменты совершения операций или сразу же после их совершения и служащие доказательством того, что хозяйственные операции были произведены.

Комбинированные документы — документы, содержащие в себе одновременно элементы распорядительных и исполнительных документов, т. е. в них имеются распоряжения о совершении операций и доказательства того, что они совершены. Таким документом будет, например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится распоряжение о совершении операции, а в нижней — отметка о выплате наличных денег из кассы.

Документы бухгалтерского оформления — всякого рода справки, а также другие документы, с помощью которых оформляются операции, отраженные ранее в подлинных первичных документах (например, справки бухгалтерии к отдельным учетным регистрам, расчет о начислении амортизации основных средств и нематериальных активов).

Разовые документы — документы, в каждом из которых отражается одна операция.

Накопительные документы — документы, в которых указываются однородные операции, произведенные за определенный отрезок времени (неделю, декаду, месяц).

Внутренние документы — документы, которыми оформляются операции, совершаемые в пределах субъекта хозяйствования (приходная накладная готовой продукции, составленная при поступлении продукции из цеха на склад).

Внешние документы — документы, характеризующие взаимоотношения субъекта хозяйствования с другими организациями.

Единственным основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете являются первичные учетные документы — письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованиями нормативных актов. При помощи первичного документа впервые регистрируется хозяйственная операция. Эти документы составляют основу первичного учета. Данные первичного учета необходимы для последующего обобщения, контроля и управления хозяйственной деятельностью.

На основе первичных учетных документов составляются сводные документы, обобщающие информацию, имеющуюся в первичных документах (например, материальный отчет склада, к которому приложены документы на поступление и расход материалов). Сводные документы обеспечивают защитные функции бухгалтерского учета, способствуют предупреждению преступлений, связанных с использованием фиктивных документов.

В судебной бухгалтерии под фиктивным принято понимать вымышленный документ (например, платежную ведомость, фактически никогда не существовавшую, не зарегистрированную в сводном документе — отчете кассира). В отличие от фиктивного, подложный документ существует реально, хотя и отражает фиктивную (вымышленную) хозяйственную операцию.

Учитывая особую роль первичных учетных документов в процессе бухгалтерского учета, к их содержанию и порядку составления предъявляются особые требования.

Законодатель устанавливает ряд общих и специальных требований по оформлению первичной учетной документации. Общие требования предусматривают, что она должна содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа, дату и место его составления;

• основание и содержание хозяйственной операции;

• количественное измерение хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

• наименование должностей, фамилии, инициалы и личные подписи участников хозяйственной операции.

К некоторым документам (наряду с общими) предъявляются и специальные требования. Так, документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем субъекта хозяйствования и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Не допускается внесение исправлений в такие документы (кассовые и банковские).

Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.

Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству.

Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использоваться в процессе доказывания в качестве письменных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачественными. Таким образом, документ должен отражать действительное финансовое состояние субъекта хозяйствования и быть составлен по определенной форме.

Первичные учетные документы

Факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь (для Национального банка республики Беларусь, банков — Национальным банком Республики Беларусь), по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций.

При отсутствии утвержденных, типовых форм или недостатке содержащейся в них информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование, номер документа, дату и место его составления;

• содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

В зависимости от характера хозяйственных операции и системы обработки данных в первичные учетные документы могут включаться дополнительные реквизиты.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, должен быть согласован с главным бухгалтером и утвержден руководителем организации.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции, связанные с поступлением или выплатой денежных средств, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно после ее совершения.

Лица, составившие и подписавшие первичные учетные документы, обеспечивают своевременное и качественное оформление этих документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.

В первичных учетных документах стирание записей и неоговоренные исправления не допускаются. Неправильные записи в первичных учетных документах исправляются путем их зачеркивания и надписи правильных. Внесение исправлений в кассовые банковские документы не допускается.

Первичные учетные документы, составленные на иных языках (кроме русского и белорусского), должны иметь подстрочный перевод на русский или белорусский язык.

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Если первичные учетные документы составляются на машинных носителях информации, организация обязана изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию государственных органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Республики Беларусь, суда и прокуратуры.

Программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных первичных учетных документов на машинных носителях информации должны храниться в организации в течение срока, установленного для хранения первичных учетных документов на бумажных носителях, и обладать системой защиты.

Первичные учетные документы могут быть изъяты органами, которым в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, предоставлены соответствующие полномочия.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе в присутствии представителя органа, проводящего изъятие первичных учетных документов, снять с этих документов копии, а также с документа, являющегося основанием для изъятия документов. Изъятие документов оформляется актом с указанием даты изъятия .