Методы проверки бухгалтерских документов

Многие замаскированные хищения связаны с фальсификацией данных бухгалтерского учета. При инвентаризациях такие случаи недостач или излишков обычно не обнаруживают. Преступления раскрывают с помощью специального исследования данных учета. Возможности исследования используются различными субъектами контрольно-ревизионной и правоохранительной деятельности. Его применяют работники бухгалтерского аппарата, контролирующие деятельность материально ответственных лиц, сотрудники контрольно-ревизионных служб (при обнаружении фактов нарушений и злоупотреблений). В пределах своей компетенции отдельные приемы исследования используют и сами оперативно-следственные работники, но всегда в ограниченном объеме и в направлении уже имеющейся ориентирующей информации.

При выявлении преступлений эффективен комбинированный подход, суть которого заключается в том, что первоначально оперативно-следственные работники самостоятельно либо с помощью соответствующих специалистов изучают узкий круг ранее отработанных учетно-бухгалтерских документов. Если устанавливается, что преступление нашло отражение в данных бухгалтерского учета, то по требованию правоохранительных органов проводится документальная ревизия (проверка). Ревизору (проверяющему) дается конкретное задание и осуществляется предметный контроль за ходом его последующей работы.

Самостоятельный анализ учетной документации требует, чтобы оперативно-следственные работники четко представляли закономерности проявления признаков злоупотреблений в документальных данных, умели на этой основе эффективно применять соответствующие приемы документального исследования хозяйственных операций.

Замаскированные злоупотребления внешне отражаются в учетных данных в основном в формах противоречия:

• в содержании отдельного документа;

• между содержанием нескольких взаимосвязанных документов.

В связи с этим по кругу изучаемых объектов различают две группы приемов исследования:

1) отдельного бухгалтерского документа;

2) нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции.

Внутренние противоречия в отдельном учетном документе обнаруживают и исследуют путем формальной, арифметической и нормативной проверок.

Формальная проверка, или внешний осмотр, документа включает в себя два основных последовательных этапа:

1) анализ соблюдения установленной формы документа;

2) детальное изучение образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра внимание ревизора (проверяющего), оперативного работника, следователя могут привлечь указанные ранее нарушения формального требования, которое выражает защитные функции документа, направленные на предупреждение возможных искажений его содержания. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатом преступных действий, имевших целью преодолеть или даже использовать для маскировки защитные функции документа.

При проверке первичных документов, использованных в учете хозяйственных операций, определяется, оформлены ли они на бланках, форма которых утверждена в установленном порядке. Также проверяются все реквизиты, изложение соответствующей хозяйственной операции, подписи должностных лиц, разрешивших ее выполнение, и лиц, непосредственно принимавших участие в проведении данной операции. Признаком преступных действий по преодолению защитных функций документа могут быть следующие формальные нарушения:

• использование при составлении документа бланка ненадлежащей формы;

• отсутствие отдельных реквизитов;

• наличие ненадлежащих реквизитов.

Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, которые намеренно вводятся преступником, чтобы придать вид наибольшей достоверности подложному документу. Излишними реквизитами считаются различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает специально для запоминания сущности документа.

На втором этапе формальной проверки выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между ними (формальное или логическое) дает основание признать его сомнительным. Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов (например, название организации в штампе и печати на одном и том же документе); логические обнаруживают, сопоставляя сочетание реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования.

Для выявления сомнительных реквизитов рекомендуется сопоставить реквизиты документа с аналогичными реквизитами других документов (например, подписи, которые должны быть выполнены одним и тем же лицом в различных платежных ведомостях).

Арифметическая проверка состоит в контроле самых разнообразных подсчетов, сделанных при составлении бухгалтерского документа. Наиболее характерные арифметические несоответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строчкам, так и по вертикальным графам документа.

При нормативной проверке изучается содержание документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам и инструкциям, нормам расхода, расценкам и т. п. При этом могут быть выявлены правильно оформленные, но незаконные по содержанию документы.

Нередко преступники, стремясь уйти от ответственности, фабрикуют подложные документы, по внешнему виду не отличающиеся от подлинных (бестоварная накладная). Такой документ обычно не содержит внутренних противоречий между содержанием нескольких взаимосвязанных документов. Подлог удается обнаружить путем сопоставления документа с другими, отражающими одну и ту же или взаимосвязанные хозяйственные операции. Для обнаружения подлога в этих случаях применяется два метода проверки:

1) встречная проверка;

2) метод взаимного контроля.

Встречная проверка — сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Они могут находиться в делах нескольких взаимосвязанных организаций, а иногда и структурных подразделениях одного и того же субъекта хозяйствования. Так, разные экземпляры товарно-транспортных накладных должны находиться в делах поставщика, получателя, а также в документах обслуживающей их транспортной организации.

Метод взаимного контроля документов — метод, используемый для выявления признаков подлога в конкретных учетных документах. Такими признаками могут быть, во-первых, отсутствие каких-либо взаимосвязанных документов, обычно имеющихся в аналогичных случаях, во-вторых, противоречие в содержании нескольких различных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные с ней хозяйственные операции.

Несоответствия в содержании сопоставленных документов в ряде случаев свидетельствуют о подлоге. Выявление таких несоответствий обычно не вызывает больших затруднений. Дело в том, что преступники, как правило, имеют возможность (или считают необходимым) фальсифицировать лишь часть взаимосвязанных документов. Расширение же круга исследуемых объектов быстро приводит к обнаружению преступления.

Несоответствия, выявляемые методом взаимного контроля, не всегда связаны с подлогами, а тем более с хищением имущества. Во многих случаях они порождаются неточностью показателей некоторых документов, незаполнением в них отдельных реквизитов. Особенно осторожно необходимо подходить к оценке выявленных расхождений между бухгалтерской документацией и данными оперативного и неофициального учетов. В таких случаях важно максимально расширить круг исследуемых документов, отыскать дополнительные учетные данные, исключающие версию о случайных ошибках.