Консолидация в финансовой отчетности показателей дочерних и зависимых товариществ
При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской организации и дочерних организаций объединяются постатейно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.
При этом из консолидированной финансовой отчетности исключаются:
1)текущая стоимость инвестиций материнской организации в дочерние организации и части капитала дочерних организаций, принадлежащих материнской организации;
Пример
100% акций организации «К» принадлежат организации «А», которая владела организацией «К» с начала деятельности. Стоимость чистых активов организации «К» составляет 270 000 тенге.
Материнская организация «А» приобрела у дочерней организации «К» ценные бумаги за 100 000 тенге. Дочерняя организация приобрела данные ценные бумаги за 90000 тенге. На дату подготовки бухгалтерского баланса между организациями не производились расчеты в денежной форме по этой операции.
Бухгалтерский баланс материнской организации (до операции)
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 30 000
| Кредиторская задолженность
800 000
| | Дебиторская задолженность
1 000 000
|
| | Инвестиции 200 000
| Начисления 300 000
| | Инвестиции в дочернюю
организацию 270 000
|
| | Основные средства 100 000
| Акционерный капитал 500 000
| | Итого 1600 000
| Итого 1600 000
|
Бухгалтерский баланс дочерней организации (до операции)
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 20 000
| Кредиторская задолженность
290 000
| | Дебиторская задолженность
400 000
|
| | Инвестиции 90 000
|
| | Основные средства 50 000
| Акционерный капитал 270 000
| | Итого 560 000
| Итого 560 000
|
Бухгалтерский баланс дочерней организации (после операции приобретения ценных бумаг)
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 20 000
| Кредиторская задолженность
290 000
| | Дебиторская задолженность
400 000
|
| | Инвестиции 0
|
| | Дебиторская задолженность дочерних организаций
100 000
|
| | Основные средства 50 000
| Акционерный капитал 270 000
| |
| Прибыль 10 000
| | Итого 570 000
| Итого 570 000
|
| Дебет
| 1220 Краткосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций
|
| | Кредит
| 6280 Прочие доходы
|
| | Кредит
| Инвестиции
|
|
Бухгалтерский баланс материнской организации (после операции приобретения ценных бумаг)
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 30 000
| Кредиторская задолженность
800 000
| | Дебиторская задолженность
1 000 000
|
| | Инвестиции 300 000
| Начисления 300 000
| | Инвестиции в дочернюю
организацию 270 000
| Краткосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций 100 000
| | Основные средства 100 000
| Акционерный капитал 500 000
| | Итого 1700 000
| Итого 1700 000
|
Инвестиции = 200000 + 100 000 = 300000.
| Д-т
| Инвестиции
|
| | К-т
| Краткосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций
|
|
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 50 000
| Кредиторская задолженность 1 090 000
| | Дебиторская задолженность
1 400 000
|
| | Инвестиции 290 000
| Начисления 300 000
| | Основные средства 150 000
| Акционерный капитал 500 000
| | Итого 1 890 000
| Итого 1 890 000
|
Акционерный капитал = 270000 + 500 000 - 270000 = 500000.
Инвестиции = 300000 - 10000 = 290000.
В контексте группы организаций данная прибыль является нереализованной.
Счета к получению (материнская организация) = 100 000 - 100000 = 0.
Счета к оплате (дочерняя организация) = 100000 - 100000 = 0.
2)остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, доходы и расходы, дивиденды;
Пример
Материнская организация «А» предоставила кредит дочерней организации «В» на сумму 550000 тенге. В бухгалтерских балансах организаций «А» и «В» отражаются дебиторская и кредиторская задолженности.
При подготовке консолидированного бухгалтерского баланса данная операция подлежит исключению, так как произведена внутри группы и с точки зрения группы ни полученного кредита, ни обязательств по его погашению не существует.
3)нереализованные доходы и убытки.
Организация «А» приобретает 100% акций организации «В» за 270000 тенге (оплата денежными средствами). Затем организация «А» дает организации «В» заем на сумму 100 000 тенге.
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 400 000
| Кредиторская задолженность 800 000
| | Дебиторская задолженность
1 000 000
|
| | Инвестиции 200 000
| Начисления 400 000
| | Основные средства 100 000
| Акционерный капитал 500 000
| | Итого 1700 000
| Итого 1700 000
|
Бухгалтерский баланс организации «В»
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 20 000
| Кредиторская задолженность 300 000
| | Дебиторская задолженность 400 000
|
| | Инвестиции 100 000
|
| | Основные средства 50 000
| Акционерный капитал 270 000
| | Итого 570 000
| Итого 570 000
|
Бухгалтерский баланс материнской организации «А»
(после приобретения и предоставления займа)
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 30 000
| Кредиторская задолженность
800 000
| | Дебиторская задолженность
1 000 000
|
| | Инвестиции 200 000
| Начисления 400 000
| | Инвестиции в дочернюю
организацию 270 000
|
| | Дебиторская задолженность дочерней организации
100 000
|
| | Основные средства 100 000
| Акционерный капитал 500 000
| | Итого 1700 000
| Итого 1700 000
|
Денежные средства = 400 000 – 270000 – 100 000 = 30 000.
Бухгалтерский баланс дочерней организации «В»
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 120 000
| Кредиторская задолженность 300 000
| | Дебиторская задолженность 400 000
| Займ, предоставленный
организацией «А» 100 000
| | Инвестиции 100 000
|
| | Основные средства 50 000
| Акционерный капитал 270 000
| | Итого 670 000
| Итого 670 000
|
Денежные средства = 20 000 + 100 000 = 120 000.
| Активы
| Обязательства и капитал
| | Денежные средства 150 000
| Кредиторская задолженность 1 100 000
| | Дебиторская
задолженность 1 400 000
|
| | Инвестиции 300 000
| Начисления 400 000
| | Основные средства 150 000
| Акционерный капитал 500 000
| | Итого 2 000 000
| Итого 2 000 000
|
Денежные средства = 30 000 + 120 000 = 150 000.
Инвестиции = (200 000 + 270 000 – 270 000) + 100 000 = 300 000.
Все операции между материнской организации «А» и дочерней организацией «В» отражаются на счете дочерней организации в бухгалтерском балансе материнской организации, и на счете материнской организации в бухгалтерском балансе дочерней. Эти счета всегда равны по величине и взаимно исключаются при консолидации.
Отдельно необходимо представлять доли меньшинства в прибылях и убытках и чистых активах. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы, рассчитанной:
1) на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с МСБУ (IFRS) 3 «Объединение предприятий»;
2) доли меньшинства в изменениях капитала организации, происшедших с даты объединения.
Доля меньшинства должна быть отражена в консолидированном балансе внутри капитала отдельно от капитала материнской организации. Доля меньшинства в убытках и доходах также должна быть раскрыта отдельно.
Пример
Организация «А» приобрела 60% акций организации «В» за 450 000 тенге. Для упрощения примера будем считать, что балансовая стоимость активов и обязательств организации «В» соответствует их справедливой стоимости. Статьи отдельных (неконсолидированных) балансов организаций «А» и «В» на дату приобретения представлены в таблице 1. Справедливая стоимость чистых активов (то есть активов за вычетом обязательств) организации «В» на дату ее приобретения организацией «А» составляет 500 000 тенге (850 000 - 350 000). Поэтому приобретенная доля равна 300 000 тенге (500 000 тенге х 60%). Доля меньшинства на дату приобретения равна разнице между общей суммой чистых активов организации «В» (500 000 тенге) и долей в них, которая принадлежит организации «А» (300000 тенге), и составляет 200 000 тенге. Поскольку справедливая стоимость приобретенной доли (300 000 тенге) меньше суммы денежных средств, уплаченной за акции организации «В» (450 000 тенге), возникает положительная деловая репутация (гудвилл) в размере 150 000 тенге (450 000 - 300 000).
Балансы организаций «А» и «В» на дату приобретения (тенге)
Таблица 1.
| Статьи баланса
| Материнская
организация
«А»
| Дочерняя организация «В»
| | Денежные средства
| 1050 000
| 250 000
| | Долгосрочные инвестиции в организацию «В»
| 450 000
|
| | Дебиторская задолженность организации «В»
| 100 000
|
| | Прочие активы
| 1400 000
| 600 000
| | Итого активы
| 3 000 000
| 850 000
| | Счета к оплате организации «В» перед организацией «А»
|
| 100 000
| | Счета к оплате
| 700 000
| 250 000
| | Итого обязательств
| 700 000
| 350 000
| | Простые акции, номинал 100 тенге
| 1100 000
| 300 000
| | Нераспределенная прибыль
| 1200 000
| 200 000
| | Итого капитал
| 2300 000
| 500 000
| | Итого обязательств
| 3000 000
| 850 000
|
Из балансов обеих организаций видно, что в активах организации «А» содержится дебиторская задолженность организации «В» в сумме 100 000 тенге (соответственно в балансе организации «В» эта задолженность является кредиторской и отражается в обязательствах).
Составим консолидированный бухгалтерский баланс группы «А» на дату приобретения. Для этого необходимо подготовить рабочую таблицу, в которую вносятся корректировки.
РАБОЧАЯ ТАБЛИЦА ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОГО БАЛАНСА (ТЕНГЕ)
| Статьи баланса
| Баланс материн-ской орга-низации «А»
| Баланс дочерней организа-ции «В»
| Корректирующие
записи
| Консолидированный баланс группы
«А»
| |
|
|
| дебет
| кредит
|
| | Денежные
средства
| 1050 000
| 250 000
|
|
| 1300 000
| | Долгосрочные инвестиции в организацию «В»
| 450 000
|
|
| 300000 (1)
150000 (2)
|
| | Гудвилл
|
|
| 150000 (2)
|
| 150 000
| | Дебиторская задолженность организации «В»
| 100 000
|
|
| 100000 (4)
|
| | Прочие активы
| 1400 000
| 600 000
|
|
| 2 000 000
| | Итого активы
| 3000 000
| 850 000
| 150 000
| 550 000
| 3450 000
| | Счета к оплате организации «В» перед организацией «А»
|
|
| 100000 (4)
|
|
| | Счета к оплате
| 700 000
| 250 000
|
|
| 950 000
| | Итого обязательств
| 700 000
| 350 000
| 100 000
| -
| 950 000
| | Акционерный капитал
| 1100 000
| 300 000
| 180000 (1)
120000 (3)
|
| 1 100 000
| | Нераспределен-ная прибыль
| 1200 000
| 200 000
| 120000 (1)
80000 (3)
|
| 1200 000
| | Итого капитал группы «А»
|
|
|
|
| 2 300 000
| | Доля меньшинства
|
|
|
| 200000 (3)
| 200 000
| | Итого капитал
| 2 300000
|
|
| 200 000
| 2500 000
| | Итого капитал и обязательства
|
|
|
| 200 000
| 3450 000
|
Первая корректирующая запись (1) исключает долю материнской организации в капитале организации «В»: в акционерном капитале в сумме 180 000 тенге (300 000 тенге х 60%) и в нераспределенной прибыли в сумме 120 000 тенге (200 000 тенге х 60%). Одновременно на сумму 300 000 тенге исключаются инвестиции организации «А» в дочернюю организацию «В». Разница между суммой инвестиций материнской организации и ее долей в капитале дочерней организации образует гудвилл (2) в размере 150 000 тенге. Эта сумма также исключается из инвестиций материнской организации в дочернюю организацию, после чего эти инвестиции обнуляются. Третья корректировка отражает не принадлежащую организации «А» часть капитала организации «В» в размере 200 000 тенге (300 000 тенге х 40% + 200 000 тенге х 40 %) как долю меньшинства (3).
Необходимо отметить, что впоследствии доля меньшинства будет изменяться на соответствующую долю в чистой прибыли дочерней организации, заработанной после ее приобретения. Наконец, четвертая корректирующая запись исключает задолженности между организациями группы (4).
Сводный бухгалтерский баланс группы «А»:
КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ГРУППЫ «А» НА
ДАТУ ПРИОБРЕТЕНИЯ (ТЕНГЕ)
| Статьи
| Сумма
| Статьи
| Сумма
| | Денежные средства
| 1300 000
| Счета к оплате
| 950 000
| | Гудвилл
| 150 000
| Итого обязательств
| 950 000
| | Прочие активы
| 2000 000
| Простые акции
| 1100 000
| |
|
| Нераспределенная прибыль
| 1200 000
| |
|
| Итого капитал группы «А»
| 2300 000
| |
|
| Доля меньшинства
| 200 000
| |
|
| Итого капитал
| 2500 000
| | Итого активы
| 3450 000
| Итого обязательств и капитала
| 3 450 000
|
Убытки, относящиеся к доле меньшинства в консолидируемой отчетности дочерней организации, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, списываются против доли большинства, за исключением суммы убытков, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможности по погашению. Если впоследствии дочерняя организация показывает прибыль, доля большинства распределяет ее до тех пор, пока все ранее поглощенные убытки, относящиеся к доле меньшинства, не будут компенсированы.
Отчетность дочерней организации должна составляться на ту же дату, что и отчетность материнской организации. Если даты отчетов разные, то дочерняя организация должна подготовить дополнительный финансовый отчет на ту же дату для целей консолидации, если только это возможно.
Консолидированная финансовая отчетность должна составляться на основе единой учетной политики. Если дочерняя организация применяет учетную политику, отличную от учетной политики материнской организации, необходимо скорректировать финансовую отчетность дочерней организации в целях ее приведения к учетной политике, применяемой материнской организацией.
Вопросы
для самоконтроля по разделу «Бухгалтерский учет»
1. Текущие активы и их классификация
2. Учет денежных средств в кассе
3. Учет денежных средств на счетах в банке
4. Учет краткосрочных инвестиций и денежных эквивалентов
5. Организация внутреннего контроля за денежными
средствами и их эквивалентами
6. Понятие запасов и их классификация
7. Методы оценки запасов
8. Документальное оформление поступления и выбытия запасов
9. Учет движения запасов
10. Понятие об основных средствах и их классификация
12. Оценка основных средств
13. Документальное оформление поступления и выбытия основных средств
14. Учет поступления и выбытия основных средств
15. Учет ремонтов основных средств
16. Учет амортизации и обесценения основных средств
17. Учет аренды основных средств
18. Понятие о нематериальных активах и их оценка
19. Документальное оформление и учет поступления
нематериальных активов
20. Документальное оформление и учет выбытия нематериальных
активов
21. Учет амортизации и обесценения нематериальных
активов
22. Порядок образования дополнительного капитала
23. Учет капитала в товариществах и акционерных обществах
24. Учет инвестиций и ценных бумаг
25. Дебиторская задолженность и ее виды
26. Учет краткосрочной дебиторской задолженности
27. Учет долгосрочной дебиторской задолженности
28. Понятие о сомнительных требованиях.
29. Учет сомнительной дебиторской задолженности
30. Методы оценки сомнительной дебиторской задолженности
31. Учет обязательств по займам
32. Учет обязательств по налогам в бюджет
33. Учет краткосрочной кредиторской задолженности
поставщикам и подрядчикам
34. Учет долгосрочной задолженности поставщикам и подрядчикам
35. Формы и системы оплаты труда
36. Документальное оформление учета рабочего времени
и начисления заработной платы
37. Учет удержаний и вычетов из заработной платы
38. Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда
39. Признание и учет доходов и расходов
40. Учет финансовых результатов
41. Значение и характеристика финансовой отчетности
42. Состав и содержание форм финансовой отчетности
43. Понятие консолидированной отчетности
44. Консолидация в финансовой отчетности показателей
дочерних и зависимых товариществ
45. Содержание бухгалтерского баланса
46. Структура и содержание отчета о доходах и расходах
47.Содержание отчетов о движении денежных средств и
об изменениях в собственном капитале
48. Информация, подлежащая представлению в пояснительной записке.
|