Обратная связь
|
Акцизний податок – непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених Розділом VI ПК як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Непрямі податки, до яких належать податок на додану вартість і акциз, мають менш тривалу історію, ніж прямі, що пов’язано насамперед з об’єктом оподаткування. Якщо в умовах прямого оподаткування об’єкти, що породжували податковий обов’язок, були досить традиційними (людина, земля, майно) і для використання особистих або реальних податків не вимагалося спеціальних складних конструкцій обліку й обчислення, що дозволяло застосовувати дані конструкції на перших стадіях формування податків узагалі, то інакше складається ситуація з непрямими податками. Їх застосування вимагає вже відносно розвиненого суспільного виробництва, динамічного розвитку товарно-грошових відносин. Об’єктом оподаткування в цьому випадку виступає вартість обороту при реалізації товарів, робіт, послуг, яку складно і передбачити, і застосувати при зародженні податків узагалі.
На цьому рівні чітко проявляється зв’язок механізму оподаткування зі споживанням, підставою оподаткування стає добробут суб’єкта, що деталізується за найбільш зручними і затребуваними формами об’єкта оподаткування (дохід, майно тощо). Необхідний рівень споживання стає своєрідним орієнтиром для застосування певних форм податків. Дохід розглядається як сукупність споживання й заощаджень. При цьому важливо мати на увазі, що облік фактичної здатності, обов’язку сплачувати податок повинен спиратися на діючі правові норми, які виходять із платоспроможності зобов’язаних осіб. Дані підстави диференційовано. Якщо для прямих податків цей момент перебуває на поверхні й платоспроможність збігається з моментом одержання або наявності об’єкта (доходу, майна й т. д.), то в ситуації з непрямими податками він трохи завуальований і момент сплати податку збігається з моментом реалізації обороту[2]. В останньому випадку платоспроможність платника податків фактично не враховується взагалі, тому що здатність придбати товар або послугу (у процесі чого й сплачується непрямий податок) навряд чи можна віднести до підстав податкоспроможності.
Як специфічна форма майнового оподаткування виникають податки, які ставлять за мету зафіксувати вартість майна з метою оподаткування в момент зміни власника, на стадії переходу від одного власника до іншого. Це породжує виникнення податків на спадкування, дарування, у момент купівлі-продажу. Формується досить різноманітна група податків з обороту. У широкому сенсі до них можна віднести будь-який податок, об’єктом якого є реалізація товарів або послуг і оподатковувана база якого розраховується виходячи з обсягу продажу, помноженого на ціну, тобто виходячи з обороту[3].
Однак більш затребуваним є використання вузького підходу на основі формування закритих переліків податків з обігу. Так, держави — члени ЄС можуть зберегти або ввести тільки податки, перераховані в ст. 33 Директиви 77/388. На підставі цього Європейський суд, розглядаючи французькі соціальні податки, німецькі податки на гральні автомати в публічних місцях, уклав, що податок суперечить ст. 33 Директиви 77/388, якщо він має основні риси податку на додану вартість. Як такі були виділені: універсальний об’єкт, оподаткування більше однієї стадії реалізації товарів і послуг, некумулятивний характер, фіскальна спрямованість. Директивою 77/799 ЕЕС роз’ясняється, що до непрямих податків належать: податок на додану вартість, акциз на мінеральні масла, акциз на алкоголь та алкогольні напої, акциз на тютюн[4].
Сформовані податкові системи свідчать про те, що непрямі податки відіграють значну роль у формуванні доходів держави й податковому регулюванні. Історично основним видом непрямих податків був акциз, при якому об’єктом оподаткування, як правило, виступала вартість товарів, що мали специфічну особливість (тютюн, алкогольні напої, легкові автомобілі) або рівень споживання яких був малоеластичним відносно змін цін. У більшості країн чітко виділені такі акцизні групи товарів: алкогольні напої, тютюнові вироби, бензин, легкові автомобілі, коштовності та ін. Розвиток непрямого оподаткування привів до того, що тільки акцизних надходжень стало явно недостатньо, у результаті чого з’явився податок з обігу (своєрідний універсальний акциз), який у ряді країн трансформувався в податок із продажу або податок на додану вартість. Останній широко застосовується в Західній Європі, де формує більше половини надходжень у бюджет від непрямих податків.
До середини 1970-х рр. у більшості держав Організації економічного співробітництва й розвитку відбувалося збільшення частки прямих податків, насамперед за рахунок прибуткового податку й зборів у фонди соціального страхування. Однак у другій половині 70-х рр. сформувалася стійка тенденція збільшення частки непрямих податків. Необхідно враховувати, що межа між ними досить умовна й визначається можливістю перекладання податкового обов’язку, формуванням розриву між реальним і формальним платником. Прямі податки займають переважну частку в системах оподаткування таких країн, як Канада, Сполучені Штати Америки, Японія, Нідерланди. У той же час непрямі податки превалюють у податкових системах Франції, Італії, Іспанії тощо[5].
Непрямі податки — це податки на споживання, які реалізуються в цінах на товари. Тиск непрямого оподаткування в цій ситуації припадає насамперед на ті групи населення, які мають більш високий рівень споживання. Збільшення частки непрямого оподаткування, крім того, впливає на дискреційний (вільний до використання) дохід і приводить фактично до ситуації, аналогічної дії прямих податків.
Цікавим є критерій розмежування прямих і непрямих податків, що орієнтовані на внутрішнє або зовнішнє споживання. Використання даної підстави дозволяє до непрямих податків віднести ті, які припадають на внутрішнє споживання й установлюються за принципом країни призначення (у країні споживача), тоді як прямі податки орієнтовані на підприємницький прибуток або особистий дохід і справляються за принципом країни-виробника (країни-продавця)[6].
Непрямі податки фактично не фіксуються платником, і складається враження, що податків або немає взагалі, або вони зовсім незначні. Більше того, справляння непрямих податків практично виключає навіть видимість зв’язків між цілями й розмірами зібраних від оподаткування коштів і характером, спрямованістю, доцільністю їхнього використання й витрат. У той же час при прямому оподаткуванні, використанні зборів податкового характеру створюється реальна можливість чітко простежити зв’язок між зібраними за рахунок цих платежів коштами і профінансованими завданнями й цілями. Формується можливість побудови моделі відповідальності за нецільове використання коштів (зібраних, приміром, до пенсійного фонду), що, безумовно, є неможливим у режимі непрямого оподатковування.
Узагальнюючи принципові особливості непрямого оподаткування, можна виділити кілька найбільш важливих характеристик, що визначають непряме оподаткування:
1. Розрив формального й реального платників податків. Якщо в умовах прямого оподаткування обов’язок сплати податку безумовно делегується власникові майна або доходів і здійснюється за рахунок його коштів, то при непрямих податках кошти в рахунок податкового обов’язку вносить формальний платник, що одержав їх при розрахунку за надану продукцію, роботу, послуги від реального платника.
2. Непрямі податки входять як елемент до ціни реалізації. Фактично всі податки беруть участь у формуванні ціни. Однак якщо прямі податки беруть участь у цьому процесі на стадії виробництва й ураховуються виробником, то непрямі податки виробника мало цікавлять. Форма їхньої легалізації пов’язана саме з оборотом товарів, робіт, послуг, моментом зміни власника на стадії обігу. Саме тому принциповим відмітним моментом характеристики непрямих податків є участь їх у формуванні ціни реалізації.
3. Непрямі податки диференційовано розмежовують складові податкового обов’язку. При прямому оподаткуванні й обов’язок обліку, і обов’язок сплати, і обов’язок звітності реалізуються зобов’язаною особою — платником. У той же час розмежування формального й реального платника передбачає й певну диференціацію в реалізації складових елементів податкового обов’язку. Так, обов’язок по сплаті податку здійснюється формальним платником, але за рахунок коштів платника реального.
4. Об’єктом оподаткування по непрямих податках виступає вартість обороту. Даний об’єкт носить динамічний характер і виражає приріст вартості, її збільшення, що досягнуте саме на даному етапі обороту.
5. Законодавче закріплення підстав перекладання податку з формального платника на реального. Необхідно мати на увазі, що найчастіше прямих указівок у законі, що визначають цю особливість непрямих податків, знайти не вдасться. Однак конструкція непрямого оподаткування допускає використання специфічних моментів при обчисленні, сплаті суми податку, реалізації механізму бюджетного відшкодування, які фактично і реалізують загальну концепцію перекладання податку.
6. Поєднання індикативних і фактичних способів визначення об’єкта оподаткування й форм стягнення. Якщо прямі податки виходять із чіткого, фактичного визначення об’єкта, бази оподаткування і на основі цього з податкового обов’язку, то непрямі податки допускають орієнтацію на певні форми прогнозів і припущень. У цьому випадку перші три підстави представлені у формі припущень, носять імовірнісний, індикативний характер, тоді як лише останнє орієнтоване на чіткий зв’язок форми стягнення з вартістю готового продукту. Дане положення можна проілюструвати й способом непрямого визначення податкового обов’язку по податку на додану вартість, що застосовувався в Україні.
Певною прогалиною виглядає умовчання законодавця щодо принципових підходів, критеріїв та й взагалі підстав визначення непрямих податків. Поняття непрямих податків було предметом дискусій під час обговорення можливостей і перспектив регіональної інтеграції в рамках Співдружності Незалежних Держав. У статті 1 Угоди про погоджені принципи податкової політики, укладеної між урядами держав-учасниць, зустрічаються терміни «прямі» і «непрямі» податки, однак деталізуються ці поняття звичайною вказівкою на види податків, які будуть застосовувати на своїй території держави-учасниці (прямі — податок на прибуток, прибутковий податок; непрямі — податок на додану вартість, акцизи)[7]. Фактично подібний підхід сприймається й більшістю угод про створення зон вільної торгівлі.
Згодом це положення було трохи деталізоване Економічним судом СНД, який податки (податок на прибуток, податок на майно, податок на додану вартість, акциз, мито, прибутковий податок і т. ін.) розмежував на прямі й непрямі, беручи за основу спосіб їхнього справляння. Прямими податками вважалися податки, які сплачувалися самим суб’єктом оподаткування, тоді як непрямими — податки, економічний тягар яких покладався на покупця при придбанні товарів, робіт, послуг, а також податки, що встановлювались як надбавки до ціни або тарифу[8].
Варто звернути увагу, що поняття непрямих податків досить інтенсивно застосовується при врегулюванні зовнішньоекономічних відносин. За допомогою даного типу податків можуть реалізовуватися дискримінаційні або антидискримінаційні завдання в галузі міжнародної торгівлі товарами. Так, у число непрямих податків для цілей СОТ входять: податки з продажу, акцизи, податки з обороту, податок на додану вартість, податки на франчайзинг, гербові збори на передачу майна або прав, на інвентар та устаткування, прикордонні збори й усі інші податки, крім прямих податків й імпортного мита. Непрямі податки у цьому випадку визначаються як податки на товари й послуги, що використовуються прямо або побічно у виробництві продукції, тоді як прямі податки включають податки на заробітну плату, прибуток, відсотки, ренту, роялті й інші форми обкладання доходу, а також податки на майно[9].
Характеризуючи співвідношення прямих і непрямих податків, необхідно погодитися з розмежуванням «непрямого або прямого оподаткування» і «непрямих або прямих податків»[10]. У Звіті робочої групи ГАТТ про прикордонні податкові врегулювання до прямих податків на товари належать акцизи, податки із продажів, каскадні податки й податок на додану вартість. У той же час непрямі податки на товари включають соціальні внески працівників і роботодавців, податки, пов’язані з чисельністю працівників. Таким чином, у рамках Світової організації торгівлі сформовані механізми застосування непрямих податків на товари; непрямих податків; прямих податків на товари; прямих податків.
Класифікація непрямих податків не дуже різноманітна, оскільки податкові системи використовують досить обмежений перелік платежів подібного типу. Звичайно, це не пов’язано з часткою надходжень від даного типу податків до бюджетів. Розвиток системи оподаткування привів до можливості деякої трансформації даного підходу до класифікації непрямих податків. По-перше, якщо на рубежі XIX–XX ст. основним різновидом непрямих податків були акцизи, то в діючих податкових системах центр ваги перемістився на різновид універсального акцизу (найчастіше — податку на додану вартість). У той же час система акцизів трохи звузилася й зараз орієнтована на специфічні групи товарів (переважно монопольні й високорентабельні).
Платники акцизного податку.
Акцизний податок за принципом класифікації платників належить до категорії змішаних податків, тобто в різних варіаціях як платник присутні і юридичні, і фізичні особи. Такий підхід не виключає, однак, класифікації платників акцизного податку на інших підставах. Традиційно у податковому законодавстві при деталізації видів платників акцизного податку виокремлюються групи резидентів і нерезидентів. У цьому випадку кожен із зазначених видів платників, що диференціюються залежно від характеру діяльності, пов’язаної з операціями з підакцизними товарами, можна розмежувати на резидентів і нерезидентів (що виготовляють чи ввозять на митну територію України підакцизні товари або продукцію). Така диференціація вкрай необхідна, тому що поділ виробників підакцизних товарів на групи базується в цьому випадку на відмінних податкових режимах. Якщо резиденти України діють відповідно до загального податкового режиму, відчуваючи загальний рівень податкового тиску, поведінка яких регулюється нормами національного податкового законодавства, то податковий режим нерезидентів передбачає змінений рівень податкового тиску, корегування їхнього статусу цілим рядом міжнародних угод з оподаткування.
Крім того, платників акцизного податку за характером діяльності, пов’язаної з операціями з підакцизними товарами, умовно можна класифікувати на виробників та імпортерів підакцизних товарів. Специфікою регулювання кола платників акцизного податку щодо товарів, увезених на митну територію, є безумовна кореспонденція податкового й митного законодавства. Своєрідним варіантом зобов’язаної особи при виконанні податкового обов’язку з акцизу є декларант — особа, що переміщає через митний кордон товари і заявляє, декларує, представляє та пред’являє товари для митного оформлення[11]. Необхідно враховувати, що переміщення через митний кордон передбачає виконання дій із ввозу на митну територію або вивозу з неї товарів чи транспортних засобів будь-яким способом, включаючи пересилання в міжнародних поштових відправленнях, використання трубопровідного транспорту та ліній електропередач. Виходячи з цього, декларантом може виступати особа, яка переміщає товари й транспортні засоби, або митний брокер як посередник, що робить від власного імені операції з митного оформлення.
Особливістю сплати акцизів при переміщенні товарів через митний кордон держави є можливість делегування податкових зобов’язань іншій особі. Хотілося б при цьому підкреслити, що в цьому випадку мова не йде про перекладання податкового обов’язку. Делегування виконання тих чи інших дій декларантові зовсім не означає передачу йому обов’язків платника податків. Фактично мова йде про специфічну форму реалізації повноважень податкового агента. При цьому важливо розмежовувати все-таки предмет митного й податкового регулювання, які, співіснуючи, не зливаються в єдину конструкцію, а обумовлюють все-таки спеціальні інституціональні режими регулювання, а відповідно й закріплення митного або податкового статусу тієї самої особи.
Відповідно до ст. 212 ПК до платників акцизного податку належать:
1) особа – виробник підакцизних товарів (продукції) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини (давальницька сировина — це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі). Далеко не всі підакцизні товари, передбачені у п. 215.1 ст. 215 Кодексу, можуть вироблятися з використанням давальницької сировини. Законодавством установлено низку обмежень щодо такого. Відповідно до ст. 7 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»[12] заборонено виробництво на давальницьких умовах спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Зазначене обмеження не застосовується при виробництві спирту етилового, коньячного і плодового з давальницької сировини нерезидентами за умови повного вивезення готової продукції за межі митної території України. Забороняється також виробництво тютюнових виробів з давальницької сировини в Україні.
2) особа — суб’єкт господарювання, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України;
3) фізична особа — резидент або нерезидент, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, відповідно до митного законодавства;
4) особи, які реалізують підакцизні товари, що переходять у власність держави на встановлених законом підставах (конфісковані; безхазяйні; за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання; які переходять за правом успадкування та інших) за умови, що вони підлягають реалізації (продажу) в установленому порядку (на підставі рішень судів або інших уповноважених органів). Умови реалізації такої підакцизної продукції визначені Порядком обліку, зберігання, оцінки конфіскованого та іншого майна, що переходить у власність держави, і розпорядження ним[13], Порядком обліку, зберігання, оцінки вилученого митними органами майна, щодо якого винесено рішення суду про конфіскацію, передачі його органам державної виконавчої служби і розпорядження ним[14];
5) особи, які при використанні податкової пільги з акцизного податку (звільнення від оподаткування, нульової ставки) порушують встановлені законодавством умови (вимоги митного режиму, цільового використання).
Пунктом 212.3 ст. 212 закріплений новий порядок реєстрації платників акцизного податку. При цьому реєстрація платників цього податку передбачає розмежування двох видів реєстраційних процедур залежно від виду діяльності, що ними здійснюється:
1) діяльність, що підлягає ліцензуванню;
2) діяльність, що не підлягає ліцензуванню.
Перший вид реєстраційних процедур передбачає участь, окрім суб’єкта, що підлягає взяттю на облік як платник податку, та податкового органу, ще й органу ліцензування. Законодавцем установлений обов’язок органів ліцензування подавати органам державної податкової служби за місцем реєстрації суб’єкта господарювання інформацію про видані, переоформлені, призупинені або анульовані ліцензії у 5-денний термін з дня здійснення таких дій. На підставі таких відомостей здійснюється реєстрація такого суб’єкта господарювання як платника акцизного податку, тобто передбачено автоматичну реєстрацію платників акцизного податку на основі інформації органів ліцензування. Зазначений вид процедур застосовується до обмеженого кола суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції) та/або імпорту алкогольних напоїв і тютюнових виробів, що підлягає ліцензуванню.
Порядок ліцензування та види діяльності, що підлягають ліцензуванню, передбачені Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності»[15] та низкою спеціальних нормативно-правових актів. Відповідно до положень ст. 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»[16] виробництво спирту етилового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового може здійснюватися лише на державних підприємствах, а біоетанолу — на підприємствах усіх форм власності за наявності у них ліцензій. Виробництво алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється суб’єктами господарювання незалежно від форм власності за умови одержання ліцензії. Необхідною умовою для виробників спирту коньячного і плодового (незалежно від форми власності) та тютюнових виробів, крім отримання відповідної ліцензії, є наявність повного технологічного циклу виробництва. Законодавством можуть встановлюватися й інші додаткові вимоги до виробників.
Відповідно до чинного законодавства до органів ліцензування належать[17]:
а) Міністерство економічного розвитку і торгівлі України — у частині ліцензування імпорту спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
б) Департамент контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів Державної податкової служби України — у частині ліцензування виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
в) Міністерство промислової політики України — у частині ліцензування виробництва транспортних засобів.
Другий вид реєстраційних процедур стосується всіх інших суб’єктів господарювання, які здійснюють операції з підакцизними товарами. Така реєстрація як платника акцизного податку також є обов’язковою і реалізується у місячний строк із дня початку господарської діяльності таким суб’єктом в органах державної податкової служби за місцем державної реєстрації.
Специфіка законодавчого регулювання об’єкта оподаткування з акцизного податку характеризується рухомим зв’язком між категоріями «об’єкт» і «предмет». Причому таке розмежування здійснене й на рівні поділу законодавцем даних понять за окремими статтями розділу VI Податкового кодексу. Саме в такий спосіб і регулюються конструкції «об’єкта оподаткування» і «підакцизних товарів». Якщо предмети (підакцизні товари) — це предмети матеріального світу, то об’єкти, що оподатковуються акцизами, — це операції з підакцизними товарами, при здійсненні яких у платника податків виникає обов’язок зі сплати даного податку. Важливо при цьому мати на увазі, що сама по собі наявність в особи підакцизного товару ще не породжує обов’язку зі сплати акцизного податку. Тільки певна дія, пов’язана з ним (ввіз на митну територію, реалізація), переводить даний товар у розряд підстав, що породжують виділення об’єкта оподаткування й у зв’язку із цим — обов’язок зі сплати акцизного податку.
Пункт 213.1 ст. 213 Податкового кодексу в загальному вигляді зберіг підхід до визначення об’єкта оподаткування акцизу, що діяв до набрання ним чинності, доповнивши перелік декількома новими операціями. Так, уже традиційно як об’єкти оподаткування виступають операції з (підпункти 213.1.1–213.1.3 п. 213.1 ст. 213):
1) реалізації вироблених в Україні товарів;
2) реалізації (передачі) підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки (за винятком використання такої продукції для подальшого виробництва підакцизної продукції), здійснення внесків до статутного капіталу, а також працівникам підприємства-виробника підакцизних товарів (продукції);
3) ввезення на митну територію України підакцизних товарів (продукції). Сплата податку здійснюється під час митного оформлення таких товарів, за винятком алкогольних напоїв та тютюнових виробів (митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, є їх ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, обчислена у встановленому порядку. Митна вартість товарів і метод її визначення заявляються (декларуються) митному органу декларантом під час переміщення товарів через митний кордон України шляхом подання декларації митної вартості[18]. Визначення митної вартості товарів, які імпортуються в Україну, базується на положеннях митного законодавства та здійснюється за допомогою таких методів: 1) за ціною договору щодо товарів, які імпортуються (вартість операції); 2) за ціною договору щодо ідентичних товарів; 3) за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів; 4) на основі віднімання вартості; 5) на основі додавання вартості (обчислена вартість); 6) резервного. Основним є метод визначення митної вартості товарів за ціною договору щодо товарів, які імпортуються (вартість операції), а кожний наступний метод застосовується, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу).
Новелою законодавства є розширення переліку об’єктів оподаткування акцизного податку (підпункти 213.1.4–213.1.6 п. 213.1 ст. 213). Так, до операцій, що оподатковуються акцизним податком, належать:
– операції з реалізації підакцизних товарів, які переходять у власність держави на встановлених законом підставах (конфіскованих; безхазяйних; таких, за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання; за правом успадкування та інших). Умови реалізації такої підакцизної продукції визначені Порядком обліку, зберігання, оцінки конфіскованого та іншого майна, що переходить у власність держави, і розпорядження ним[19], Порядком обліку, зберігання, оцінки вилученого митними органами майна, щодо якого винесено рішення суду про конфіскацію, передачі його органам державної виконавчої служби і розпорядження ним[20];
– операції з реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до п. 213.3 ст. 213.
Крім того, підп. 213.1.6 п. 213.1 ст. 213 як об’єкт оподаткування визначено обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції) понад встановлені норми втрат. Стосовно такої норми закону необхідно зробити одне зауваження. У такому разі фактично відбувається ототожнення об’єкта оподаткування з базою оподаткування.
Розглядаючи підакцизні товари як предмети споживання, представляється логічним розмежування споживання на два типи: особисте й виробниче. Особисте споживання дозволить виділити як підакцизні товари предмети споживання фактично у їх готовому кінцевому вигляді, що спрямовані на задоволення особистих потреб фізичних осіб. Виробниче споживання обумовить включення до кола підакцизних товарів предметів, що залишаються в процесі виробництва, споживаних у виробництві (сировина й т. д.). Дана група підакцизних товарів буде ще залишатися у виробничому циклі. Подібне принципове розмежування типів споживання і буде лежати в основі формування різних правових режимів обігу й оподаткування акцизом товарів (продукції), що перебувають у режимі особистого або виробничого споживання.
Діюча система акцизного оподаткування, виходячи з подібної класифікації, виділяє як підакцизні товари три групи. Першу групу становлять підакцизні товари (продукція), які можуть використовуватися тільки в режимі особистого і, фактично, кінцевого споживання (тютюнові вироби, алкогольні напої). Друга група підакцизних товарів (продукції) охоплює предмети, які допускають виробниче споживання (наприклад, кузови для автомобілів). До третьої групи підакцизних товарів можна віднести вид товарів (продукції), які залежно від конкретних цілей, завдань можуть використовуватися як у режимі особистого споживання, так і виробничого (нафтопродукти, спирт і т. д.).
У ст. 215 Податкового кодексу закріплюється перелік підакцизних товарів, який фактично діяв до набрання Кодексом чинності, однак з певними корективами. Відповідно до підп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 підакцизні товари (продукція) — це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які Податковим кодексом встановлено ставки акцизного податку. Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів[21] та розподіляє підакцизні товари (продукцію) за товарними позиціями, категоріями, підкатегоріями, що мають відповідні коди.
Відповідно до п. 215.1 ст. 215 до підакцизних товарів належать:
1) спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво;
2) тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну;
3) нафтопродукти, скраплений газ;
4) автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли.
Особливістю закріплення акцизного податку є відсутність базової ставки та використання цілої системи конкретних ставок для окремих товарів. Статтею 215 Податкового кодексу визначений перелік підакцизних товарів, за якими установлені фіксовані ставки акцизного податку в абсолютних величинах — з одиниці реалізованих товарів (продукції) і в процентних величинах — до обороту з продажу за товарами, реалізованими на території України.
Використання критерію диференціації ставок залежно від методу встановлення привело до законодавчого закріплення чотирьох видів ставок акцизу:
1) адвалорні, згідно з якими розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування. У чистому вигляді не встановлено, тільки в єдності зі специфічними одночасно;
2) специфічні, згідно з якими розмір податкових нарахувань встановлюється як фіксована величина стосовно кожної одиниці виміру бази оподаткування. У Податковому кодексі відсутня існуюча раніше норма щодо автоматичної індексації специфічних ставок акцизного податку на індекс споживчих цін, які набували чинності за умови публікації Кабінетом Міністрів України проіндексованих ставок. Тепер відповідно до п. 4 розд. ХІХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу Кабінет Міністрів України зобов’язаний щороку подавати до Верховної Ради України проект закону про внесення змін до Кодексу щодо індексації ставок акцизного податку, визначених в абсолютних значеннях, з урахуванням індексів споживчих цін, індексів цін виробників промислової продукції;
3) адвалорні та специфічні одночасно (змішані) — ставки акцизного податку, що передбачають поєднання двох попередніх і визначають розмір акцизу, який підлягає сплаті як суми податкових нарахувань залежно від фізичних характеристик податкової бази та суми податку, визначені на основі вартісних критеріїв характеристики бази оподаткування. Такий вид ставок акцизного податку встановлений для оподаткування сигарет, що узгоджується з наявним світовим досвідом акцизного оподаткування, зокрема у країнах — членах ЄС;
4) нульові — ставки акцизу, застосовувані з метою поширення на оборот окремих підакцизних товарів загального порядку податкового обліку й звітності за відсутності обов’язку безпосередньої сплати акцизу.
Ця типологізація ставок акцизного податку деталізується в п. 215.3 ст. 215, що представлений у формі таблиць, що містять вичерпний перелік видів підакцизних товарів даного типу, визначений згідно з кодом товарів УКТ ЗЕД та відповідної ставки акцизного податку на одиницю товару.
Плата за землю.
Згідно з підп. 9.1.10 п. 9.1 ст. 9 ПК плата за землю віднесена до загальнодержавних податків та зборів, однак зараховується до відповідних місцевих бюджетів у порядку, визначеному Бюджетним кодексом України. Підпунктом 14.1.147. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України визначено плату за землю як загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. З наведеного визначення випливає, що законодавцем закріплено дві форми справляння плати за землю: 1) земельного податку і 2) орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до ст. 169 ПК платниками податку є:
1) власники земельних ділянок, земельних часток (паїв). Власниками земельних ділянок є:
- юридичні особи (резиденти і нерезиденти);
- фізичні особи (резиденти і нерезиденти);
- територіальні громади щодо земель комунальної власності (у комунальній власності перебувають усі землі в межах населених пунктів, крім земель приватної та державної власності, а також земельні ділянки за їх межами, на яких розташовані об’єкти комунальної власності);.
- держава щодо земель державної власності (у державній власності перебувають усі землі України, крім земель комунальної та приватної власності. Право державної власності на землю набувається і реалізується державою в особі Кабінету Міністрів України, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських, районних державних адміністрацій, державних органів приватизації відповідно до закону).
При цьому, слід пам’ятати, що територіальні громади щодо земель комунальної власності та держава щодо земель державної власності земельний податок не сплачують.
Під земельною ділянкою розуміється частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами (підп. 14.1.74 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Правовстановлюючим документом на право власності на земельну ділянку є Державний акт. Його форма закріплена Постановою Кабінету Міністрів України від 02.04.2002 р. № 449 «Про затвердження форм державного акта на право власності на земельну ділянку та державного акта на право постійного користування земельною ділянкою»[22].
Податковим кодексом України не надано визначення поняття «земельна частка (пай)». Це, на нашу думку, є прогалиною у правовій регламентації плати за землю. Для того щоб зрозуміти, що таке земельна частка (пай) і хто є власником земельної части (паю), слід звернутися до Листа Державного комітету України із земельних ресурсів від 16.04.2008 № 14-17-12/3882 «Щодо земельних часток (паїв)»[23].
|
|