Тема 9. Калькуляция себестоимости по нормативным затратам и анализ отклонений
При учете затрат по центрам ответственности затраты и доходы накапливаются по каждому центру таким образом, что за отклонения от сметы по различным статьям расходов могут нести ответственность конкретные люди. Систему контроля, которая позволяет подробно анализировать отклонения от сметы, давая возможность более эффективно управлять затратами называют калькуляцией себестоимости по нормативным затратам.
Нормативные затраты определяются заранее. Они являются плановыми и должны возникать при эффективном производстве. Нормативные затраты не являются сметными затратами. Норма обеспечивает оценку затрат на единицу производства, а смета – оценку затрат на весь объем деятельности.
Система калькуляции себестоимости по нормативным затратам более всего подходит фирмам, процесс деятельности которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций.
Для эффективного контроля затрат по центрам ответственности сравнивают всю сумму фактических издержек с совокупными нормативными издержками по каждой операции центра ответственности за период.
Определение нормативных затрат
Чтобы установить нормативные затраты на продукт, необходимо оценить плановые затраты труда, материалов и накладные расходы. Затем нормативные затраты суммируются, образуя нормативные затраты на производство продукта. Существуют два подхода к определению нормативных затрат. Согласно первому, по фактическим данным прошлых периодов оценивается использование труда и материалов. По второму – нормы должны быть установлены при помощи технического анализа. При техническом анализе подробно изучаются операции производства каждого продукта.
Использование прошлых данных может дать некорректный результат, т. к. в них могут быть включены прошлые отклонения. Однако на практике более широкое применение получил именно этот подход, поскольку он обеспечивает более низкие затраты времени и ресурсов.
Более четкие и объективные нормы получают посредством технического анализа.
Нормы на материалы. Нормы на материалы основаны на спецификациях изделия, которые определяются после исследования количества вводимых ресурсов, необходимых для изготовления каждой единицы продукции. В ходе такого исследования устанавливают, какие материалы наиболее приемлемы для изготовления продукции согласно проекту и требованиям к качеству. Далее, используя данные о нормативных ценах, получают стоимостную оценку нормативных затрат на материалы. Нормативные цены устанавливает отдел закупок.
Нормы трудозатрат. Для установления норм по данному направлению необходимо проанализировать все виды деятельности по различным операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время. Типичная процедура изучения действий работников в процессе труда и затрат времени заключается в анализе каждой операции и направлена на устранение любых ненужных элементов. Наиболее эффективные методы производства стандартизируются. Далее измеряют и определяют время в нормо-часах, которое требуется среднему рабочему для выполнения работы. Неизбежные потери времени включают в нормо-часы. Нормированные ставки заработной платы являются либо вопросом политики компании или результатом переговоров между фирмой и профсоюзом.
Нормы накладных расходов. Процесс установления нормативных ставок распределения накладных расходов тот же, что и используемый для определения предварительных ставок распределения накладных расходов, рассмотренный ранее. Обычно расчет ведется на час труда основных рабочих или работы машин, при расчете используются нормо-часы, а не фактически отработанное время.
Нормы обычно подразделяются на три категории:
- основные нормы;
- идеальные нормы;
- текущие достижимые нормы.
К первой категории относят постоянные нормы, которые остаются неизменными на протяжении длительных периодов. Их преимущество в том, что они обеспечивают базу для сравнения фактических затрат в течение ряда лет и одними и теми же нормами, что позволяет установить тенденции эффективности за период. Однако, на практике, когда наблюдается постоянная динамика релевантных факторов, данные нормы используются редко.
Вторая категория – это минимальные затраты, которые возможны в условиях самой эффективной деятельности. На практике эти нормы являются недостижимыми, их основная функция – стимулирующая.
Третья категория – это затраты, которые должны возникнуть в условиях эффективной деятельности. При использовании достижимых норм определяются допустимые отклонения на обычную порчу ресурсов, поломку машин и потерянное время. На практике эти виды норм применяются чаще всего.
Анализ отклонений
По материалам
Совокупное отклонение по материалам – это разница между нормативными затратами (НЗ) на материалы и фактическими затратами (ФЗ)
НЗ – ФЗ.
Затраты на материалы, которые используются в производстве продукта, определяются двумя основными факторами: ценой материалов и их количеством.
Отклонение по цене на материалы равно разнице между нормативной (НЦ) и фактической (ФЦ) ценой единицы материалов, умноженной на количество закупленного материала (ФК)
(НЦ – ФЦ)*ФК.
Пример. Если нормативная цена продукта В составляет 3,00 руб./ед., фактическая – 2,80 руб./ед., при закупках в 10 100 кг, экономия на единицу продукта составляет 0,2 руб., а совокупное отклонение по цене будет равно 2 020 руб.
К возможным причинам отклонений цен относятся работа отдела закупок, изменения на рынке, закупка материалов более низкого качества (что повлечет в последующем проблемы с качеством готовой продукции).
В целом, отклонение по ценам может происходить по разным причинам, часть из которых будет находиться вне сферы контроля фирмы, а часть будет являться следствием неэффективной работы отдела закупок. Помимо этого, появление отклонений возможно из-за закупок, осуществленных в разное время анализируемого периода, или по разным ценам (на рынке цены могут меняться в течение месяца, а необходимую потребность в материале не всегда возможно рассчитать точно), или из-за того, что материалы, используемые в текущем периоде, были закуплены ранее. Тогда сравнение можно проводить или по закупленным материалам или по количеству используемого материала.
Отклонение по использованию материалов равно разности нормативного количества (НК) и фактического (ФК), умноженного на нормативную цену материала (НЦ)
(НК – ФК)*НЦ.
Пример. По плану расход материала В составляе 9 000 кг, было использовано 10 100 кг, цена составляет 3 руб./кг, тогда отклонение по использованию материала составит (9000-10100)*3=-3300 руб. Т. к. данное отклонение связано с перерасходом средств, оно рассматривается как неблагоприятная тенденция.
Отклонения по использованию материалов обычно контролирует начальник цеха. Обычно причины отклонений в неосторожной погрузке и разгрузке материалов производственным персоналом, закупке материалов низкого качества, кражах, изменении требований контроля качества или технологии производства. Некоторые отклонения должны быть рассчитаны для каждого вида использованных материалов и распределены по центрам ответственности.
По трудозатратам
Совокупное отклонение по труду – это разница между нормативными затратами (НЗ) на фактический выпуск продукции и фактическими затратами (ФЗ)
НЗ – ФЗ.
Затраты на труд определяются ценой труда и количеством использованного труда. Соответственно возникают отклонения по цене и по количеству.
Отклонения по ставке заработной платы – это разница между нормативной ставкой (НС) и фактической ставкой (ФС) заработной платы, умноженной на фактическое число отработанных часов (ФЧ)
(НС – ФС)*ФЧ.
Пример. Нормативная почасовая ставка заработной платы равна 3,00 руб., а фактическая ставка 3,20 руб. в час. Фактическое отработанное время равно 28 500 ч. Тогда отклонение по ставке заработной платы составит: (3– 3,2)*28500= – 5 700 руб. Поскольку получили перерасход средств, это рассматривается как недостаток в работе. Возможные причины, по которым возникают отклонения по ставке заработной платы – это назначение на выполнение работ работников несоответствующей квалификации (более высокой), из-за договорного повышения ставки, еще не отраженного в нормативной ставке. Вторая причина – наиболее распространенная, поэтому данного рода отклонения обычно не контролируются начальниками цехов.
Отклонение по производительности труда равно разности нормативного времени в часах, затраченного на фактический выпуск продукции (НЧ), и фактического времени в часах (ФЧ), отработанного за рассматриваемый период, умноженной на нормативную почасовую ставку заработной платы (НС)
(НЧ – ФЧ)*НС.
Отклонения по производительности труда – это отклонения по объему труда основных производственных рабочих. Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается в часах производства.
Отклонения по производительности труда обычно контролирует начальник цеха. Они возникают по разным причинам. Так, материалы низкого качества, разная сложность работы, плохое техническое обслуживание станков и оборудования, использование нового оборудования или инструментов и изменение производственных процессов – все может отразиться на производительности труда. Отклонение по производительности не всегда могут контролировать руководители цеха, т. к. оно может возникнуть, Пример, из-за слабого производственного планирования или изменений норм контроля качества.
По накладным расходам
С помощью этого направления анализа выявляют причины возникшей разницы между фактическими накладными производственными расходами и суммой, распределенной на продукты по предварительным нормам поглощения накладных расходов.
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам – это разница между нормативными постоянными накладными расходами, распределенными на продукцию (НР), и фактическими постоянными нормативными накладными расходами (ФР)
НР – ФР.
Эффект распределения постоянных накладных расходов на продукцию за нормо-час выпуска заключается в том, что постоянные расходы будут учитываться так, как если бы они были переменными. Это необходимо для калькуляции себестоимости продукции при оценке запасов, но для управления затратами использование данной процедуры является затруднительным.
Совокупное отклонение постоянных накладных расходов эквивалентно недостатку или избытку возмещения постоянных накладных расходов, причины которых в следующем:
1) фактические расходы отличаются от сметных;
2) фактический выпуск продукции отличается от сметного выпуска.
Если необходимо определить часть совокупного отклонения по постоянным накладным расходам, которая является следствием того, что фактический выпуск продукции отличается от сметного, тогда используют следующий расчет.
Отклонение по объему – это разница между фактическим выпуском продукции (ФП) и сметным выпуском продукции (СП) в анализируемые период, умноженная на нормативную ставку распределения накладных расходов:
(ФП – СП)*НС.
Изменения в объеме накладных расходов могут быть связны с колебаниями спроса на продукцию, трудовыми конфликтами, недостатком материалов, неэффективным производственным планированием, поломкой оборудования, низким качеством продукции. Некоторые из названных факторов могут контролироваться производственным или коммерческим отделами. Величина отклонения по объему может быть разделена на два элемента: отклонения по эффективности труда и отклонения по мощности.
Отклонение объема производства по эффективности – это разница между выходом продукции в нормо-часах (НЧ) и фактическим временем труда в часах (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС)
(НЧ – ФЧ)*НС.
Экономическое содержание этого отклонения – это изменение эффективности труда (Т. е. это отклонение по производительности). Отклонение объема производства по эффективности указывает на неэффективное использование мощностей.
Отклонение объема по мощностям – это разница между фактическим (ФЧ) и сметным временем труда в часах (СЧ) в анализируемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС)
(ФЧ – СЧ)*НС.
Отклонение объема по мощности указывает на использование недостаточных мощностей.
Возможные причины отклонений – это поломка оборудования, недостатки производственного планирования, трудовые конфликты, сокращение спроса.
|