Основные этапы, сущность техники и технологии проведения аудиторских проверок

Для успешной реализации целей конкретной аудиторской проверки необходимо, чтобы выполнялись основные этапы проведения аудита.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности», основные мероприятия по проведению аудита целесообразно осуществлять в рамках основных 4-х этапов:

1. подготовка аудиторской проверки;

2. планирование аудиторской проверки;

3. выполнение аудиторской проверки;

4. оформление результатов аудиторской проверки.

На подготовительном этапе аудиторской проверки происходит установление взаимоотношений между аудиторской фирмой и предприятием. До заключения договора об оказании аудиторских услуг, аудиторская организация должна в достаточной мере ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

Планирование аудита осуществляется после заключения договора об оказании аудиторских услуг. Для качественного выполнения проверки в установленные сроки аудиторской организации необходимо составить продуманный план предстоящих работ, с этой целью руководителем бригады аудиторов составляется программа проверки, в которой указывается:

1. Цель проверки. Формирование цели аудита, имеет важное значение, т.к. сразу знакомит клиента с тем, зачем аудитор пришёл на предприятие и какую пользу может принести, это сразу позволяет установить доверительные отношения.

2. Основные участки работы предприятия и разделы учёта, подлежащие проверке. То есть указываются те участки работы которые будут исследованы в ходе аудита. При этом необходимо обосновать выбор тех или иных участков для проверки. Ошибочный выбор проверяемых участков и неверные выводы по результатам проверки целиком и полностью ложатся на ответственность аудиторов.

3. Характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная). По каждому проверяемому участку определяется характер проверки. Сплошная проверка проводится в отношении кассовых банковских документов, авансовых отчётов, расчётов с учредителями. Выборочная – при проверке первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчётам. В свою очередь по дорогостоящим и дефицитным материалам, целесообразно проводить сплошную проверку, выбрав те из материалов, которые требуют особого контроля за хранением и использованием в производстве.

4. Закрепление обязанностей за членами бригады; Начинающим аудиторам целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчётов. Более опытные специалисты, обладающие аналитическим подходом и навыками должны изучать отчётность и Главную книгу, проверять их увязку с учётными регистрами и определять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данным первичного учёта.

5. Предполагаемая продолжительность проверки и сроки её начала и окончания. Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, но практика показывает, что 2-х недельная интенсивная работа прин6осит не менее точные и полные результаты, нежели растянутая во времени, т.к. достаточно подробная и верная картина о состоянии дел на проверяемом предприятии складывается уже в 1-ые дни проверки.

Программа аудиторской проверки предоставляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления, согласования, содержания объектов и этапов проверки. Но несмотря на самое добросовестное составление программы аудиторской проверки ряд факторов, влияющих на её трудоёмкость и продолжительность не может быть предугадан и заранее учтён, поэтому в ходе самой проверки приходится вносить коррективы в содержание и длительность тех или иных работ.

Во время проведения аудиторской проверки, ведущий аудитор может привлекать для работы помощников-ассистентов. Они могут иметь различную квалификацию, иметь или не иметь высшего или среднесрочного образования, иметь или не иметь квалификационного аттестата аудитора.

Ассистент аудитора – это лицо, включённое аудитором, работающим самостоятельно или руководством аудиторской фирмы. В состав группы сотрудников для аудиторской проверки или оказание иной аудиторской услуги у конкретного клиента.

Для того, чтобы проверка была выполнена качественно в установленные сроки, аудитор должен осуществлять руководство ассистентами. Основная функция аудитора в управлении работой своих ассистентов состоит в том, чтобы:

‑ чётко сформулировать цель задания;

‑ убедиться в том, что ассистент понял цель задания;

‑ обеспечить ассистента необходимыми для выполнения задания данными;

‑ проконтролировать выполнение задания.

Ассистент со своей стороны обязан:

‑ приступить к выполнению полученного задания только тогда, когда цель и техника выполнения задания ему ясны;

‑ выполняя процедуру не пытаться «оптимизировать» её в процессе выполнения;

‑ при возникновении непредвиденных или не предусмотренных заданиям обстоятельств, при выполнении процедуры известить об этом аудитора;

‑ выполнив процедуру, аккуратно оформить её результаты в том виде, которые предусмотрены в задании;

‑ в том случае, если в процессе работы возникли предложения по усовершенствованию процесса проверки необходимо обсудить этот вопрос с аудитором.

Аудиторы в своей работе нередко сталкиваются с трудностями при оценке определённых специфических обстоятельств и сторон производственно-хозяйственной деятельности предприятия-клиента.

Чтобы избежать существенных ошибок и уменьшить предпринимательский риск, на стадиях планирования аудита решается вопрос о необходимости привлечения к проверке эксперта.

Экспертом признаётся специалист, не состоящий в штате аудиторской организации, имеющий достаточные знания и опыт в определённой области, отличной от бухгалтерского учёта и аудита. Он даёт заключение по вопросу, относящемуся к этой области по согласованию с аудиторской фирмой.

В качестве эксперта может использоваться специализированная организация, являющаяся юридическим лицом. Аудиторская организация может воспользоваться услугами эксперта только с согласия экономического субъекта.

К работам, для выполнения которых аудиторской организации могут потребоваться услуги эксперта относятся:

‑ оценка отдельных видов имущества;

‑ компьютеризация аудиторской деятельности;

‑ юридическая оценка договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Заключение эксперта как правило должно состоять из 3-х частей:

1. вводной;

2. исследовательской;

3. резюмирующей.

Вводная часть определяет содержание работы, которую должен выполнить эксперт.

В исследовательской части эксперт должен изложить методы своих исследований в форме, доступной для лиц, не имеющей специальной подготовки.

В резюмирующей части заключения эксперта содержатся соответствующие выводы и характеризуются результаты выполненной работы.

Основной признаётся аудиторская фирма, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчётности в целом.

Другой аудиторской организацией считается любая отличная от основной аудиторская организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения, отчётности к подразделению клиента, показатели которого включаются в бухгалтерскую отчётность экономического субъекта, заключение по которому даёт основная аудиторская организация.

Под подразделением понимается та часть проверяемого хозяйствующего субъекта, показатели отчётности которого включаются в общую бухгалтерскую отчётность фирмы. Подразделением может быть филиал, представительство и т.д. Основная аудиторская фирма должна получить достаточные доказательства, чтобы работа, выполненная другой аудиторской организацией была адекватна целям и задачам, которые она ставит перед собой.

Планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна иметь правильное представление о её профессиональной компетенции, квалификации, опыте, ресурсов. Для оценки профессиональной компетентности своего «подручного» основная аудиторская фирма может использовать сведения о его участии в соответствующих профессиональных объединениях, его сотрудничестве с другими аудиторскими организациями учесть мнения других аудиторов и третьих лиц.

Основная аудиторская организация должна сообщить своему «компаньону» об условиях независимости последнего от экономического субъекта, а также о применяемых требованиях в отношении бухгалтерского учёта, аудита и отчётности. Другая аудиторская фирма должна письменно подтвердить согласие соблюдать эти условия и требования, а основная организация должна уведомить своего партнёра, каким образом будут использованы результаты его работы.

Весьма важен вопрос о скоординированности работы партнёров уже на начальной стадии планирования аудита, для этого основная аудиторская организация должна сообщить другому аудитору вопросы, требующие основного внимания при проведении аудита подразделения, указать процедуры для раскрытия операций, имеющие место с участием подразделения, а также сроки завершения аудита.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть все существенные факты, выявленные другим аудитором и может сама или поручает другой аудиторской организации провести дополнительные тесты в отношении учётных записей или показателей подразделения.

Основная аудиторская организация документирует использование работы другой аудиторской организации в соответствии со стандартом аудиторской деятельности «Документирование аудита». Аудиторской заключение о бухгалтерской отчётности клиента, как правило, не должно содержать указаний на участие в работе другой аудиторской организации.

1.6.2. Аудиторская выборка

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия, так как если у аудитора в результате изучения отчетности клиента и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета,

Федеральное правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Выборочная проверка — это вид не сплошного наблюдения и может быть двух видов: на соответствие и по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие — установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Примером может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплата услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной. Примером может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» посвящен порядку построения выборки при проведении аудита.

Выборка должна быть репрезентативной то есть представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

‑ случайный отбор ( может проводиться по таблице случайных чисел);

‑ систематический отбор (предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа). Этот интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждая следующая тысяча рублей в совокупной стоимости элементов);

‑ комбинированный отбор (представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация имеет право прибегать к непрезентативной, то есть непредставительной, выборке только в том случае, если профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом Нерепрезентативная выборка может быть использована, если аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо операций, по которым установлены возможные ошибки. Для построения выборки аудиторская организация должна определить:

‑ порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности;

‑ проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка;

‑ объем (размер) выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь, эти цели, затем определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита, провести выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом. При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных может отличаться от мнения по тому же самому вопросу составленному на основании изучения всей совокупности.

Риск выборки имеет место при:

‑ тестировании средств системы контроля;

‑ проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

‑ анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

‑ экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

‑ оценивать риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку, распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но всегда должны соответствовать методам построения выборки.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, нужно повторно оценить риски выборки и если аудиторская организация сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять процедуры альтернативные уже проведенным.

Аудиторская организация в обязательном порядке должна отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Аудиторские доказательства

Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств определяются в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства».

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном им устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией; являются обычно более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны:

‑ достаточность — это количественная мера аудиторских доказательств;

‑ надлежащий характер является их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

‑ степени аудиторского риска, то есть вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;

‑ наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотрудников экономического субъекта;

‑ получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

‑ получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

‑ получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

‑ возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах. Источниками получения аудиторских доказательств служат:

1. первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

2. регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

3. результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

4. устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

5. сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

6. результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

7. бухгалтерская отчетность.

Кроме того, порядок и условия получения аудиторских доказательств в каждом конкретном случае осуществления аудита установлены в стандарте № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Этим стандартом следует руководствоваться в следующих случаях:

‑ присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

‑ раскрытие информации о судебных делах и претензионных споров;

‑ оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

‑ «раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Источники и формы предоставления аудиторских доказательств определяют их надежность. Надежность доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из того, что аудиторские доказательства:

‑ полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

‑ полученные из внутренних источников более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

‑ собранные непосредственно аудитором более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

‑ в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления, и при этом они не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме, она обязана отразить это в отчете (письмен-ной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур:

Таблица 1.6..3.1

Виды аудиторских процедур

Аудиторская процедура – это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

Практические задания к теме 1.6. Технологические аспекты аудиторской проверки

Задание 1. Дайте ответы на следующие вопросы

1. . Что понимают под аудиторскими доказательствами?

2.. Каковы источники получения аудиторских доказательств

3. Перечислите процедуры получения аудиторских доказательств.

4. В каких случаях применяется выборочный метод проверки?

5.. Какую основную цель преследует аудитор при проведении выборочной проверки?

6. Каковы особенности формирования выборочной совокупности?

7. Что такое репрезентативность выборки?

8. Какие методы выборок вы знаете?

Задание 2. Тесты по теме 1.6. Технологические аспекты аудиторской проверки

1. Имеется ли в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности указание о том, что аудит осуществляется на выборочной основе:

а) такое указание имеется;

б) такого указания нет.

2. При формировании аудиторской выборки допускается применение:

а) статистического подхода;

б) нестатистического подхода;

в) как статистического, так и нестатистического подхода.

3. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

а) надлежащей с точки зрения применяемого метода отбора элементов;

б) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки;

в) надлежащей с точки зрения вида выборки.

4. Укажите процедуру разделения всей изучаемой совокупности на отдельные группы, элементы которой имеют сходные характеристики в процессе проведения выборки:

а) вариация;

б) стратификация;

в) экстраполяция.

5. Риск при выборке – это:

а) опасность необнаружения ошибок в СВК клиента;

б) опасность необнаружения существенных ошибок в процессе проведения выборочной проверки;

в) опасность составления неверного заключения о результатах бухгалтерской отчетности;

г) риск, присущий бизнесу клиента, обусловленный характером и условиями его деятельности.

6. Аудиторские доказательства – это:

а) результат анализа указанной информации, на котором основывается мнение аудитора;

б) информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора;

в) информация, полученная аудитором при проведении проверки, на которой основывается мнение аудитора

7 Количество информации, необходимое для аудиторских доказательств:

а) жестко регламентируется российским аудиторским правилом (стандартом);

б) зависит от текста договора на аудиторскую проверку;

в) аудитор самостоятельно принимает решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

8. Аудитор оценивает как более надежные аудиторские доказательства:

а) собранные непосредственно аудитором;

б) полученные от третьих лиц;

в) полученные от аудируемого лица.

9. Какой метод получения аудиторских доказательств позволяет проследить отражение операции в учете вплоть до первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции:

а) проверка документов;

б) прослеживание;

в) проверка соблюдения правил учета отдельных операций.

10. Руководители и другие должностные лица проверяемой организации должны:

а) давать аудитору разъяснения в письменной и устной формах по запросу аудитора;

б) ограничивать круг вопросов, подлежащих выяснению;

в) в обязательном порядке выполнять все рекомендации аудитора по повышению эффективности производства.

Задание 3. Ситуации по теме 1.6. Технологические аспекты аудиторской проверки

Ситуация 1.В ходе проведения аудиторской проверки ООО «Лик» аудитору необходимо подтвердить оценку товарных запасов, если общая стоимость запасов составляет 10 000 руб.; допустимая ошибка – 50 руб.; риск при выборке – 10%.

Задание.1.Определите размер выборки, если:

‑ ошибки не ожидаются;

‑ ожидается одна ошибка.

Ситуация.2 .В ходе проведения аудиторской проверки ООО «Марс» аудитор должен подтвердить оценку товарных запасов. По данным бухгалтерского учета стоимость товарных запасов составляет 200 000 руб.; стоимость выборки – 65 000 руб.; обнаруженная ошибка равна 1000.руб.

Задание.2.Определите ожидаемую ошибку в генеральной совокупности.

Ситуация.3.Размер выборочной совокупности – 50 документов, размер генеральной совокупности – 500 документов.

Задание.3.Установите выборочный интервал и порядок проведения случайной выборки.

Ситуация.4. В ходе аудиторской проверке ООО «Синтекс» аудитор собрал следующие доказательства:

‑ Данные анализа фактических затрат, подготовленный сотрудником ООО «Синтекс».

‑ Выписку из реестра акционеров, подтверждающую наличие акций в собственности ООО «Синтекс».

‑ акт инвентаризации материальных ценностей по результатам инвентаризации, проводимой с участием аудитора.

Задание.4.Определите, какое из полученных доказательств имеет наибольшее значение для аудитора.

Ситуация.5.В ходе аудиторской проверки аудитор провел следующие процедуры:

‑ проверку документов о регистрации транспортных средств;

‑ проверку документов на приобретение транспортных средств;

‑ проверку фактического наличия транспортных средств;

‑ получение устных подтверждений от продажи транспортных средств.

Задание.5.Определите, какие из перечисленных процедур предоставят данные о праве собственности предприятия на транспортные средства.

Тема 1.7. Подготовка аудиторского заключения